Ercüment Erdem Av. Canan Doksat

Adil Yargılanma Hakkı ve Vergi İnceleme Raporlarının Tebliği

Aralık 2019

Giriş

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun (“VUK”) 34. maddesinde re’sen veya ikmalen salınan tarhiyatların ilgililere bir “ihbarname” ile tebliğ edileceği düzenlenir; 35. maddesinde ise bu ihbarnamelerde bulunması gereken unsurlar sayılır. Bu ihbarnamelere uygulamada “vergi ihbarnamesi” adı verilir. VUK’un 366. maddesinde de, vergi cezalarının “ceza ihbarnamesi” ile tebliğ edileceği düzenlenir; ayrıca madde içerisinde ceza ihbarnamelerinde bulunması gereken unsurlara yer verilir. Uygulamada ise, vergi ve vergiye bağlı vergi ziyaı cezası için ayrı ihbarname düzenlenmesi yoluna gidilmediği, bunlara ilişkin ihbarnamelerin birleştirilerek “vergi/ceza ihbarnamesi” adı verildiği görülür.

Salınan vergi tarhiyatlarının (dolayısıyla düzenlenen vergi ceza ihbarnamelerinin) dayanağını teşkil eden “Vergi inceleme raporu” ise Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik’in 1. maddesinde “vergi incelemeleri sonucunda düzenlenen her türlü rapor” şeklinde tanımlanır.

Vergi inceleme raporlarının mükelleflere tebliğine ilişkin olarak; VUK’un 35. maddesinde “Takdir komisyonunun kararı üzerine tarh edilen vergilerde kararın ve re’sen takdiri gerektiren inceleme raporunun birer sureti ihbarnameye eklenir.” düzenlemesine; aynı Kanun’un 366. maddesinde de “Cezayı gerektiren olayın tesbitine dair tutanak sureti ile inceleme raporunun birer örneği ihbarnameye bağlanır” hükmüne yer verilir.

Uygulamada ise, özellikle takdir komisyonu kararı yerine doğrudan inceleme raporuna dayanan vergi ihbarnamelerinin inceleme raporu olmaksızın tebliğ edildiği görülür. İşbu durumun, mükellefler nezdinde yarattığı/yaratabileceği hak kayıpları geçmiş yıllar içerisinde Danıştay’ın farklı Daireleri nezdinde tartışılmış ve detaylarına makalenin ilerleyen bölümlerinde yer verileceği üzere farklı yönde kararlar tesis edilmiştir.

En son olarak, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu (“VDDK”) 03.07.2019 tarih ve E.2019/559, K.2019/437 sayılı kararı[1] ile, detaylarına makale kapsamında yer verileceği üzere, vergi inceleme raporunun vergi ceza ihbarnamesi ekinde tebliğ edilmemesinin adil yargılanma hakkını ihlal etmediği yönünde hüküm tesis etmiştir.

Bu kapsamda, işbu makale anılan VDDK kararını ve vergi inceleme raporlarının tebliğ edilmesi ile adil yargılanma hakkına ilişkin değerlendirmeleri içerir.

Adil Yargılanma Hakkı

Vergi inceleme raporlarının tebliğ edilmemesinin vergi mükellefleri nezdinde adil yargılanma hakkının ihlaline sebep olabileceği değerlendirildiği için, öncelikle, adil yargılanma hakkının kapsamı hakkında kısa bir bilgi verilmesi gerektiği düşünülür.

Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi’nin “Adil Yargılanma Hakkı” başlıklı 6. maddesinde “Herkes davasının, medeni hak ve yükümlülükleriyle ilgili uyuşmazlıklar ya da cezai alanda kendisine yöneltilen suçlamaların esası konusunda karar verecek olan, yasayla kurulmuş, bağımsız ve tarafsız bir mahkeme tarafından, kamuya açık olarak ve makul bir süre içinde görülmesini isteme hakkına sahiptir” düzenlemesine yer verilir. T.C. Anayasası’nın 90. maddesi uyarınca, söz konusu düzenleme iç hukukta da bağlayıcıdır.

Anılan AİHS düzenlemesi kapsamında, savunma hakkı ile ilgili olarak bir suç ile itham edilen herkesin, (i) kendisine karşı yöneltilen suçlamanın niteliği ve sebebinden en kısa sürede, anladığı bir dilde ve ayrıntılı olarak haberdar edilmek ve (ii) savunmasını hazırlamak için gerekli zaman ve kolaylıklara sahip olmak haklarına sahip olduğu düzenleme altına alınır[2]. Ayrıca, Anayasa’nın 36. maddesinde de, herkesin meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davacı veya davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahip olduğu düzenlenir. Bu kapsamda, adil yargılanma ve savunma haklarının en üst düzeyde koruma altına alındığı sonucuna varılabilir.

Vergi İnceleme Raporları ile Adil Yargılanma ve Savunma Hakkının İlişkisi

İşbu makalemizin giriş bölümünde detaylarına yer verildiği üzere, prensip olarak, re’sen veya ikmalen gerçekleştirilen tarhiyatlarda, söz konusu tarhiyatlara dayanak olmak üzere bir vergi inceleme raporu düzenlenir.

Vergi inceleme raporları; giriş, usul incelemeleri, hesap incelemeleri, eleştirilen hususlar ile sonuç bölümlerinden oluşur. Mükellef hakkında tarh edilmesi önerilen vergi ve ceza tutarları, herhangi bir tereddüde yer vermeyecek açıklıkta ve anlaşılır bir şekilde vergi inceleme raporlarının sonuç bölümünde gösterilir. Dolayısıyla, vergi ceza ihbarnamesinin/tarhiyatın nedeni ve gerekçesi, yani vergi idaresinin ilgili mükellefi eleştiri konusu ettiği hususlar, vergi inceleme raporunda yer alır.

Mükellefler tarafından da, ilgili vergi inceleme raporlarında yer verilen iddialar değerlendirilerek VUK ve İYUK kapsamında (i) VUK’un 376. maddesi kapsamında vergi ve cezalarda indirim uygulamasından yararlanılabilir (ii) uzlaşma müessesesinden faydalanabilir veyahut (iii) anılan tarhiyatların iptali talebi ile dava açma yoluna gidilmesi tercih edilebilir.

Vergi inceleme raporlarının tebliğ edilmediği bir durumda ise, mükelleflerin bu değerlendirmeyi yapma hakları bir anlamda ellerinden alınmış olur. Zira vergi inceleme raporunda yer alan eleştirileri görmeksizin bir mükellefin anılan tarhiyatlara karşı hangi yolu tercih edeceğine sağlıklı bir biçimde karar verme imkanı ortadan kalkar.

Kaldı ki, dava açtığı ihtimalde de, vergi inceleme raporunda yer alan eleştirileri görmediği için dava dilekçesindeki iddiaları yetersiz ve/veya eleştiri konusu edilen hususlar ile ilgisiz kalabilir. İşte bu noktada, mükellefin kendisine isnat edilen eleştirileri öğrenme hakkından mahrum bırakılmış olması, seçimlik yasal haklarını[3] kullanmak konusunda kısıtlanması nedeniyle adil yargılanma ve savunma haklarının ihlal edildiği ileri sürülebilir.

Danıştay’ın Önceki Dönem Kararları

Konuya ilişkin geçmiş dönem yargı kararları incelendiğinde, genel olarak, vergi inceleme raporunun vergi ceza ihbarnamesinin ekinde tebliğ edilmeyişinin Anayasal bir hak olan savunma hakkının ihlali olduğu yönünde tesis edilen kararlar olduğu görülür[4]. Bunun yanı sıra, tarhiyatın dayanağı olan inceleme raporlarının ihbarnameye eklenmemesinin ihbarnameyi hükümsüz kılacak nitelikte bir usul hatası olduğu yönünde tesis edilmiş olan kararlar da vardır[5].

Bununla birlikte, dava açıldıktan sonra mahkeme ara kararı ile vergi inceleme raporlarının tebliğinin talep edilebileceği; bu nedenle de ihbarname ekinde vergi inceleme raporunun konulmamasının savunma hakkını ihlal edecek nitelikte bir şekil eksikliği olmadığı yönünde kararlar da mevcuttur[6].

VDDK’nın Güncel Kararı

VDDK 03.07.2019 tarihinde tesis etmiş olduğu E. 2019/559, K. 2019/437 sayılı kararı ile AİHM’nin Miailhe/Fransa Kararı’na[7] atıf yapmak suretiyle, adil yargılanma hakkını değerlendirilirken sadece belli bir hadise veya usuli ihlal açısından değil; tüm aşamalara ilişkin kümülatif bir analiz yapılmasının gerektiğini; bu kapsamda bir aşamadaki kusurun, sonraki aşamada telafi edilmiş olması gerektiğini ifade etmiştir. Vergi ceza ihbarnamesi ekinde vergi inceleme raporu tebliğ edilmemiş olsa dahi; anılan raporun ilk derece mahkemesi tarafından ara kararı ile istenebileceği ve anılan raporun davacıya tebliğ edilebileceği; bu nedenle eksikliğin yargılama aşamasında giderilmesinin mümkün olduğunu ifade etmiştir. Bu kapsamda, hakkaniyete uygun yargılanma hakkının, idare değil mahkemece sağlanması gerektiğine değinilerek; vergi inceleme raporlarının tebliğ edilmemesinin adil yargılanma hakkının ihlalini teşkil etmediği yönünde hüküm tesis etmiştir.

VDDK kararında atıf yapılan Miailhe/Fransa Kararı’na konu olayda, davacı idari süreçte silahların eşitliği ilkesinin, adli süreçte ise savunma hakkının ihlal edildiğini iddia etmiştir. Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi yaptığı incelemede idari süreçte bazı düzensizliklerin olduğunu belirlemiş, fakat adli süreçte bu düzensizliklerin mahkemeler tarafından giderildiğini ortaya koymuştur. Mahkemeye göre, kişinin maruz kaldığı muameleler bir bütün olarak ele alındığında adil ise, adil yargılanma hakkının ihlal edildiği söylenemez. Sonuç olarak, Miailhe kararı adil yargılanma hakkı bakımından sürecin bir bütün olarak adil olması kriterini getirmiştir. Ancak anılan karar öğretide ciddi anlamda eleştiri konusu edilmiştir[8].

Sonuç

VUK hükümleri kapsamında açıkça vergi ceza ihbarnamelerinin ekinde vergi inceleme raporlarının da tebliğ edilmesi gerektiği düzenleme altına alınır. Bu düzenlemenin bir amacı da, mükelleflerin ilgili mali mevzuat kapsamındaki haklarına ilişkin değerlendirme yapabilmesine olanak sağlamak ve eleştiri konusu edildikleri hususlar hakkında bilgi edinme haklarını kullandırmaktır. Aksi bir durumda, vergi inceleme raporunda yer alan eleştirileri görmeksizin bir mükellefin anılan tarhiyatlara karşı hangi yolu tercih edeceğine sağlıklı bir biçimde karar verme imkânı ortadan kalkar. Kaldı ki, dava açtığı ihtimalde de, vergi inceleme raporunda yer alan eleştirileri görmediği için dava dilekçesindeki iddiaları yetersiz ve/veya eleştiri konusu edilen hususlar ile ilgisiz kalabilir.

Bu kapsamda, VDDK’nın yukarıda yer verilen kararı kapsamında, adil yargılanma hakkının İdare değil; mahkemeler tarafından sağlanması gerektiği şeklindeki ifadelerin, adil yargılanma hakkının çok dar bir yorumu olduğu düşünülür.

[1] https://www.danistay.gov.tr/upload/guncelkarar/03_10_2019_100050.pdf, (Erişim tarihi: 19.12.2019).

[2] Aydemir, İsa; Savunma Hakkı Kapsamında Vergi İnceleme ve Vergi Tekniği Raporlarının Mükelleflere Tebliği, http://denetimakademisi.com/wp-content/uploads/2017/07/SAVUNMA-HAKKI-KAPSAMINDA-VERG%C4%B0-%C4%B0NCELEME-VE-VERG%C4%B0-TEKN%C4%B0%C4%9E%C4%B0-RAPORLARININ-M%C3%9CKELLEFLERE-TEBL%C4%B0%C4%9E%C4%B0.pdf, (Erişim tarihi: 19.12.2019).

[3] Yıldırım, Murat: İnceleme Raporlarının İhbarnamelere Eklenmemesi, Vergi Dünyası, S. 454, Haziran 2019.

[4] Danıştay 3. Dairesi, E. 2006/4527 K. 2008/649, 03.03.2008.

[5] Danıştay 9. Dairesi, E. 2008/3530 K. 2009/3998, 05.11.2009

[6] Danıştay 3. Dairesi, E.2010/5968 K.2013/497, 20.02.2013.

[7] https://hudoc.echr.coe.int/tur#{%22itemid%22:[%22001-58077%22]}, (Erişim tarihi: 29.12.2019).

[8] Turinay, Faruk: “Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi’nin 1996 tarihli Miailhe v. Fransa Kararı Üzerine Bir İnceleme”, Ankara Barosu Dergisi, S. 2014/3.