Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarının Kurumlar Vergisinde Dar Yükümlülük Üzerindeki Etkileri

Kasım 2009

Geçtiğimiz ay, çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarında mali ikametgah sorununu incelemiştik.

Kurumlar vergisinde dar yükümlülük, Türkiye’de yasal ve iş merkezleri bulunmayan kurumların vergilendirilmesine ilişkindir. Dar yükümlülüğe tabi olan kurumlar sadece Türkiye’de elde ettikleri kazançlar üzerinden vergilendirilirler.
Vergi kanunlarının uygulanması bakımından aynı olgunun birden fazla devletin vergi yasalarının egemenliği altında olması nedeniyle, her iki devletin vergilendirme alanına girmesi, yarışan vergilendirme yetkilerini gündeme getirmektedir. Bu durumda da, hangi vergilendirme yetkisinin uygulanması gerektiği sorunu ortaya çıkacaktır.

Bu sorunu giderme yöntemlerinden biri olan uluslararası çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları, aşağıda izah ettiğimiz çerçevede, iki devletin yetkisinin sınırlarını belirler, hangi olguya hangi devletin kanunlarının uygulanacağını gösterir

Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Uluslararası Çifte Vergilendirmeyi Önleme Çalışmaları

Devletlerin vergilendirme yetkilerinin çakışması, aynı vergi yükümlüsü veya vergi konusunun birden fazla defa vergilendirmesine sebep olabilmektedir ki, bu durum hukuk ilkeleri ile bağdaşmamaktadır. Mal ve sermayenin serbestçe dolaşabilmesini engelleyen ve vergilendirmede adaleti ortadan kaldıran uluslararası çifte vergilendirme sorunu, devletleri vergi sistemlerindeki farklılıkların olumsuz etkilerini ortadan kaldırmaya yöneltmektedir.

Aynı kazancın birden fazla devletin vergi yasalarının egemenliği altına girebilmesi nedeniyle, devletlerin birbiriyle yarışan vergilendirme yetkilerini gündeme getirmektedir. Devletler, vergisel egemenliklerini paylaşarak veya sınırlarını çizerek, bu sorunu ortadan kaldırmaktadırlar. Bu da, uluslararası anlaşmalarla mümkün olmaktadır. Bu anlaşmaların amacı, devletlerin vergisel egemenliklerinin paylaşılmasında tarafsız ve gerçekçi değerlerin saptanmasıdır.

20. yüzyılla birlikte bu çalışmalar hız kazanmış, ortaya pek çok model anlaşmalar çıkmıştır. Ayrıca devletlerarası ikili anlaşmalar da sıkça uygulanmaktadır. Türkiye de, OECD model anlaşmasına bir takım maddelerine çekince koyarak taraf olmuştur. OECD, uluslararası çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının maddelerinin yorumlanmasına ışık tutmaktadır.

Türkiye’nin Taraf Olduğu Uluslararası Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarının Kurumlar Vergisinde Dar Yükümlülük Uygulamasına Etkileri

Uluslararası çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları, iki farklı devletin vergilendirme alanına giren vergisel olguların, hangi âkit devlet tarafından vergilendirileceğini belirler. Devletler bu anlaşmalar ile yetkilerinin sınırlarını çizer.

Devletimiz ile Belçika arasında aktedilen uluslararası çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasını baz alarak bir takım değerlendirmeler yapmak yoluna gidersek, bu anlaşmanın 2. Maddesinin Kurumlar Vergisi Kanununu kapsamına almış olduğunu görebiliriz.

Dar yükümlülük durumunu ilgilendiren “işyeri” kavramı, ilgili anlaşmanın 5. Maddesinde yer almaktadır. İşyerinin hangi ülkede yer aldığının saptanması, anlaşmanın 7. Maddesinde yer alan ticarî kazancın vergilendirilmesinin ilk koşulu olarak belirtilmiştir. Dolayısıyla, gerek OECD modeli, gerekse BM anlaşma modellerine göre, işyerinin ele alınıp tanımlanması, örneklerin sıralanması ve işyeri sayılmayan yerlerin belirlenmesi ile, işyerinin bulunduğu devlete vergilendirmede öncelik tanınarak, çifte vergilendirmenin önüne geçilmeye çalışılmaktadır.

Ticarî Kazanç Üzerindeki Etkileri

Bahsettiğimiz anlaşmanın ticarî kazançları düzenleyen 7. Maddesinin 1. Fıkrası; bir âkit devlet teşebbüsünün kazancının diğer âkit devlette vergilendirilebilmesini, o teşebbüsün diğer devlet ülkesinde bulunan bir işyeri aracılığıyla ticarî faaliyette bulunmasına bağlamaktadır.

Anlaşmanın 5. Maddesinde işyeri tanımlanmıştır. Buna göre işyeri, “bir teşebbüsün işinin kısmen veya tamamen yürütüldüğü işe ilişkin sabit yer” olarak nitelendirilmiştir.

OECD model anlaşması da işyerine örnek olarak; yönetim yeri, şube, büro, fabrika, atölye, maden – petrol – gaz kuyusu – taş ocağı veya doğal kaynakların çıkarıldığı yerler, 12 aylık süreyi aşan inşaat şantiyelerini saymıştır.

Dolayısıyla bu kapsama dahil olan yerler işyeri olarak değerlendirilebilecektir. Devletimiz açısından bakarsak, dar yükümlünün Türkiye’de bir daimi temsilci aracılığıyla ticarî kazanç sağladığını ispat etmesi gerekmektedir.

Ulaştırma Faaliyetlerinden Elde Edilen Kazançlar Üzerinde Etkileri

Gemicilik ve hava taşımacılığı başlığını taşıyan 8. Madde, bu hususları düzenlemektedir. İşbu madde, ulaştırma faaliyetlerinden elde edilen kazançların tek bir devlet tarafından vergilendirilmesini öngörmektedir.

Maddeye göre, “Bir âkit devlet teşebbüsünün uluslararası trafikte gemi, uçak veya kara nakil vasıtası işletmeciliğinden elde ettiği kazanç, yalnızca bu devlette vergilendirilebilecektir.”.

Maddenin metninden de anlaşılacağı üzere, teşebbüs hangi devlete ait ise, o devlet tarafından vergilendirilecektir. Bu halde mukimlik sorunu ortaya çıkacaktır. Anlaşmanın 4. Maddesine göre, mukim devletin belirlenmesi gerekmektedir.
Devletimizin vergilendirmeye yetkili olduğunu düşünürsek, dar yükümlü kurumların bu kazançları GVK m.70’e göre vergilendirilecektir. Ancak mukim devlet diğer âkit devlet ise, Anlaşmanın 7. Ve 8. Maddelerine göre, o teşebbüs, Türkiye’de gayrimenkul sermaye iradı veya ticarî kazanç olarak vergilendirilemeyecektir.

Diğer Kazanç ve İratlar Üzerinde Etkileri

Belçika Anlaşmasının “Gelirin Vergilenmesi” başlıklı 3. Bölümünün 6. Maddesi, gayrimenkul varlıklarından elde edilen gelire ilişkin esasları düzenlemektedir. Hükme göre, bir âkit devlet mukiminin diğer akit devlette bulunan gayrimenkul varlıklarından elde ettiği gelir, diğer devlette vergilendirilebilir. Dolayısıyla, kaynak ülke esası benimsenmiştir.

Aynı anlaşmanın 10. Maddesi ise, temettü gelirlerine ilişkindir. Âkit devletlerden birisinin mukimi olan şirket tarafından diğer devletin mukimine ödenen temettülerin vergilendirilmesinde hem ikametgah hem de kaynak ilkesi benimsenmiştir. Ancak temettü elde eden kişi, temettü elde edilen ülkede bu menfaati o ülkede sahip olduğu bir işyerinde sağlanmış ise, menfaat artık ticarî kazanç gibi işlem görecektir.

Anlaşmanın 11. Maddesinde yer alan faiz gelirlerinde, temettüler için getirilen ilkeler geçerlidir. Kısaca, faiz, esas olarak ikametgah ülkesinde vergilendirilir.

12. madde ise, gayrimaddî hak bedelleri, gayrimaddî haklardan kaynaklanan garimenkul sermaye iratlarını ve serbest meslek kazançlarını ele almaktadır. Hükme göre, “Bir âkit devlette doğan ve diğer âkit devletin bir mukimine ödenen gayrimaddî hak bedelleri, bu diğer devlette vergilendirilebilir”. İkametgah ilkesi burada da geçerlidir. Maddenin ikinci fıkrası ise, gayrimaddî hak bedelinin ödendiği devlette de vergilendirilebileceğini öngörmektedir.

Serbest meslek faaliyetlerinden elde edilecek kazancın hangi devlet tarafından vergilendirileceğinin belirlenmesi konusunda söz konusu anlaşmanın 14. Maddesine bakmamız gerekmektedir. Buna göre, “Bir âkit devlet mukiminin serbest meslek faaliyetleri veya bağımsız nitelikteki diğer faaliyetler dolayısıyla elde ettiği gelir, yalnız bu devlette vergilendirilebilecektir. Bununla beraber, eğer bu faaliyetler diğer devlette icra edilirse, bu mukim bu diğer devlette bu faaliyetleri icra etmek için sürekli kullanabileceği bir sabit yere sahipse veya kişi bu diğer devlette söz konusu faaliyetleri icra etmek amacıyla herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönemde bir veya birkaç seferde toplam 183 gün veya daha fazla kalırsa, söz konusu gelir aynı zamanda diğer âkit devlette de vergilendirilebilir.”

Dolayısıyla, serbest meslek kazançlarında ikametgah ilkesine yer verilmiştir.

Dar yükümlülük uygulaması açısından kaynak ülke durumunda olan Türkiye’nin bu kazançları vergilendirme hakkı iki durumda söz konusu olur. Bu durumların belirlenmesinde, Türkiye’nin çekince kaydıyla belirlediği 183 günlük süre önem taşımaktadır. Türkiye’de gerçekleştirilen serbest meslek faaliyetlerinde elde edilen gelir, Türkiye’de kullanabileceği sabit bir işyerinde elde edilmiş ise, 12 aylık dönemde 183 günden daha az kalmış olsa dahi kaynak ülke yani Türkiye’nin vergilendirme hakkı doğacaktır. İkinci durum ise, Türkiye’deki sürekli bir işyeri bulunmaksızın 183 günden daha uzun süre faaliyetlerin devam etmesidir.

Söz konusu anlaşmanın ilgili maddesi, serbest meslek kazancının Türkiye’de elde edilmesini hükme bağlayan GVK m.7’deki Türkiye’de değerlendirme koşulunu işlemez hale getirmektedir.