Ercüment Erdem Av. Sevgi Ünsal Özden

İkale Sözleşmesi Kapsamında Ödenen İhbar Tazminatına İlişkin Danıştay Kararı

Eylül 2021

Giriş

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun, Bölge İdare Mahkemesi kararları arasındaki aykırılığın giderilmesi istemi üzerine verdiği 27.01.2021 tarihli ve 2020/17 E. ve 2021/2 K. sayılı kararı (“Karar”) 09.09.2021 tarihli ve 31593 sayılı Resmî Gazete’de yayımlandı. Bu Hukuk Postası makalesinde, söz konusu Karar, Karar’da yer alan değerlendirmeler, gerekçesi ve varılan sonuç ele alınır.

Karara Konu Aykırılığın Giderilmesi İstemi

Ankara Bölge İdare Mahkemesi Başkanlar Kurulu, 10.07.2020 tarih ve 2020/63 E. ve 2020/63 K. sayılı kararıyla, istinaf yoluna başvurma hakkı bulunanın talebini uygun görerek farklı yargı çevrelerinde bulunan Bölge İdare Mahkemelerinin “ikale sözleşmesi neticesinde çalışana ödenen ihbar tazminatının ücret geliri niteliğinde olup olmadığına ve gelir vergisine tabi olup olmayacağına” ilişkin kararları arasındaki aykırılığın giderilmesi isteminde bulunmuştur. Karar içeriği ve gerekçesi incelenmeden önce konu ile ilişkili mevzuat hükümlerinin incelenmesinde fayda vardır.

İlgili Mevzuat

4857 sayılı İş Kanunu (“İK”) m. 32’ye göre ücret, bir kimseye bir iş karşılığında işveren veya üçüncü kişiler tarafından sağlanan ve para ile ödenen tutardır. İK m. 17 ise ihbar tazminatına ilişkin kural ve düzenlemeleri içerir. İlgili madde uyarınca, belirsiz süreli iş sözleşmelerinin feshinden önce durumun diğer tarafa bildirilmesi gerekir. İşbu bildirim süresi, i) 6 aydan az süreli iş sözleşmeleri için 2 hafta, ii) 6 aydan 1,5 yıla kadar iş sözleşmeleri için 4 hafta, iii) 1,5 yıldan 3 yıla kadar sürmüş iş ilişkileri için 6 hafta ve iv) son olarak 3 yıldan fazla süreli işlerde 8 haftadır. Bildirim şartına uymayan taraf, İş Kanunu m. 17’de belirtilen bildirim süresine ilişkin ücret tutarında tazminat ödemek zorundadır. Bu tazminat ihbar tazminatı olarak nitelendirilir. Fesih bildirimi süresi içinde tarafların durumunda herhangi bir değişiklik meydana gelmez, işçi ile işveren arasında sözleşme bütün hak ve borçlarıyla devam eder. İşveren bu bildirim sürelerinde işçiyi çalıştırmak istemezse, bu süreye dair ücretini peşin ödemek suretiyle sözleşmeyi derhal sona erdirebilir.

İkale sözleşmesi ise iş hukuku mevzuatında yasal olarak düzenlenmiş iş akdinin sona erdirilmesi yöntemlerinden biri değildir. Ancak uygulamada, sözleşme özgürlüğü ilkesi kapsamında, taraflar karşılıklı birbirine uygun irade beyanları ile iş sözleşmesini sona erdirebilir. İkale sözleşmesine ilişkin açık bir yasa hükmü olmadığından, geçerlilik şartları, kapsamı ve sonuçları doktrin ve Yargıtay kararları ile şekillenir.

Bunun yanı sıra, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu (“GVK”) m. 61’de, ücret, işverene tabi belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat olarak tanımlanır. Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı, tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun niteliğini değiştirmez. Aynı madde uyarınca, gelecekte yapılacak hizmet karşılığında verilen para da ücret kapsamında kabul edilir. 7103 Vergi Kanunları ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun (“7103 Sayılı Kanun”) ile 27.03.2018 tarihinde yapılan değişiklikle, GVK’nın “Ücretin Tarifi” başlıklı 61. maddesine yeni bir bent eklenmiş ve hizmet sözleşmesi sona erdikten sonra; karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar ile iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları gibi çeşitli adlar altında yapılan ödemelerin de ücret sayılacağı açıklığa kavuşturulmuştur.

Vergi tevfikatı ise GVK m. 94’de düzenlenir. Buna göre, kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbapları maddede sıralanan ödemelerde istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya zorunludur. Tevfikat yapılacağı belirtilen ödemelerin başında, hizmet erbabına ödenen ücretler ile -istisnalar hariç olmak üzere- m. 61’de yazılı olup ücret sayılan ödemeler yer alır. Yapılacak vergi kesintisi GVK m. 103 ve m. 104’te belirlenen artan oranlı tarifeye göre belirlenir.

GVK m. 25’te bazı tazminat ve yardımların gelir vergisinden müstesna olduğu düzenlenir. Bu tazminatların en başında kıdem tazminatı gelir. 7103 sayılı Kanun ve 7162 Gelir Vergisi Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun (“7162 Sayılı Kanun”) ile madde metninde 2018 ve 2019 yıllarında yapılan değişiklik ile, gelir vergisinden istisna tutulan durumlar genişletilmiştir. Buna göre, işe başlatmama tazminatı, ölüm, engellilik ve hastalık sebebiyle verilen tazminat ve yardımlar ve ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları gibi çeşitli adlar altında yapılan ödemeler ve yardımlar (kıdem tazminatı yasal tavan sınırı kadar) gelir vergisinden istisna kabul edilir. Kıdem tazminatı tavanını aşan kısımlar ise gelir vergisine tabidir.

İsteme Konu Bölge İdare Mahkemesi Kararları

Karar’da aykırılığın giderilmesi istemine konu Bölge İdare Mahkemesi kararlarına, ilk derece mahkemelerinin gerekçeli kararlarını da içerir şekilde yer verildiği görülür. Bu kapsamda;

  • Ankara Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesi’nin 22.01.2020 tarih ve 2019/1152 E. 2020/62 K. sayılı ve İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesi’nin 07.05.2018 tarih ve 2018/762 E. 2018/1320 K. sayılı kararlarında, ihbar tazminatının herhangi bir hizmetin karşılığına dayanmadığı ve sözleşme sürelerine riayet amacı taşıyan bir cezai şart mahiyetinde olduğu ve bu nedenle GVK m. 61’de öngörülen en temel koşullardan biri olan “hizmet karşılığı verilme” koşulunun ihbar tazminatında bulunmadığı değerlendirilir. Ücret niteliği taşımayan ödemenin hangi ad altında yapıldığının vergisel açından önemi bulunmadığı ve ihbar tazminatı üzerinden gelir vergisi tevfikatı yapılmasının vergilendirme hatası olduğu belirtilir.
  • İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesi 2019/1250 E. sayılı kararında, ihbar süresine uyulması durumunda çalışanın söz konusu sürelerde fiilen çalıştırılmaya devam edileceği dikkate alındığında, çalışana, hizmet karşılığı yapılan ödemenin geniş kapsamda ücret olarak kabul edilmesi gerektiği ifade edilir.

Karar Gerekçesi ve Hukuki Değerlendirme

İstemle ilgili kararlar arasındaki aykırılık, iş sözleşmesi, işçi ve işveren arasında 27.03.2018 tarihinden önce imzalanan ikale sözleşmesiyle sona erdirilen çalışana ödenen ihbar tazminatlarının ücret geliri niteliğinde olup olmadığına ilişkindir. Bu nedenle, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu öncelikle ilgili mevzuatı, 7162 sayılı Kanun ve 7103 sayılı Kanun ile değişmeden önceki halleri ile birlikte inceler. Hukuki değerlendirme çerçevesinde aşağıda sıralanan sonuçlara varır:

  • Vergilendirme alanında muafiyet ve istisna hükümlerinin yorum yoluyla genişletilmesi veya daraltılması verginin yasallığı ilkesine aykırı düşer. GVK’da vergiden müstesna tutulmayan, gelirin unsurlarına dahil olan her türlü kazancın vergilendirilmesi zorunludur.
  • 213 sayılı Vergi Usul Kanunu (“VUK”) m. 8’de yer alan kural gereği, vergiyi doğuran olay olarak nitelendirilen hukuki durumun, kanunda öngörülen istisnalar dışında, bir özel hukuk işlemi ile değiştirilmesi mümkün değildir.
  • Vergi kanunlarının kanun lafzının ve ruhunun dikkate alınarak yorumlanması gerekir.
  • Vergiye tabi olmayan bir gelir unsuru için istisna hükmü öngörülmesi mümkün olamayacağından, GVK’da vergiden istisna edilen “tazminat ve yardımlar” ücret niteliğindedir.
  • İkale sözleşmesi çerçevesinde, taraflarca gelecekte yapılacak hizmet karşılığında ödenecek menfaatin peşin olarak ödenmesi (bir başka deyişle ihbar tazminatının ödenmesi) kararlaştırılabilir. Buna karşılık, çalışanın bildirim süresi içerisinde çalışması ve sürenin bitmesi ile iş ilişkisinin sona ermesi de mümkündür. Bu hizmet karşılığında elde edilen gelir ücret niteliğindedir.
  • İhbar süresine uyulması halinde yapılan çalışma karşılığı elde edilecek ücret gelir niteliğinde kabul edilmesine rağmen ihbar tazminatının ücret olarak kabul edilmemesi, vergilendirme açısından farklılık yaratır.
  • Tüm bu nedenlerle, 27.03.2018 tarihinden önce imzalanan ikale sözleşmesi kapsamında ödenen ihbar tazminatı GVK m. 61’e göre ücret mahiyetindedir ve gelir vergisi stopajına tabiidir.

Sonuç

Karar ve gerekçesinin, 27.03.2018 tarihinden önce imzalanan ikale sözleşmeleri kapsamında ödenen ihbar tazminatlarının vergilendirilmesine ilişkin uygulamada yaşanan tereddütleri ve çelişkileri giderdiği açıktır. Karar’da yer alan değerlendirmeler ikale sözleşmeleri ile kararlaştırılan diğer tazminat ve alacak tutarlarının gelir vergisine tabi olup olmadığı konusunda da yol gösterici niteliktedir. Tüm bunların yanı sıra, GVK Geçici Madde 89’da yer alan düzenleme uyarınca, 27.03.2018 tarihinden önce ikale sözleşmesi çerçevesinde tazminatlar üzerinden tahsil edilen gelir vergisinin, hizmet erbabının zamanaşımı süresi içinde başvurusu üzerine bazı koşullarla red ve iade edileceği de unutulmamalıdır.  VUK’a tabi olan ve tahsil edildikten sonra yargı kararı uyarınca iadesi gereken bir verginin herhangi bir yasal dayanak gösterilmeksizin "yasal/kanuni" faiziyle birlikte iadesine karar verilmesinin istenmesi durumunda, yasal/kanuni faiz talebinden VUK m. 112/4 uyarınca "tecil" faizinin anlaşılması gerekir.