Şirketlerde Sermayeye Eklenebilecek Fonlar Ve Duran Varlıkların Yeniden Değerlemesi

Ağustos 2012

Yeni Ticaret Kanunu’nun İç Kaynaklardan Sermaye Artırımı ile ilgili Düzenlemesi

01.07.2012 tarihinde yürürlüğe giren 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun (“YTTK”) 462’inci maddesi iç kaynaklardan sermaye artırımı hususunu düzenlemektedir. Buna göre:

  • esas sözleşme veya genel kurul kararıyla ayrılmış ve belirli bir amaca özgülenmemiş yedek akçeler,
  • kanuni yedek akçelerin serbestçe kullanılabilen kısımları ve
  • mevzuatın bilançoya konulmasına ve sermayeye eklenmesine izin verdiği fonlar sermayeye dönüştürülerek sermaye iç kaynaklardan artırılabilir.

Görüldüğü üzere, şirket bilançosunda yedek akçeler bir kenara bırakıldığında, ancak mevzuatın sermayeye eklenmesine izin verdiği fonlar sermayeye dönüştürülebilecektir.

Madde düzenlemesi uyarınca, şirket bilançosunda sermayeye eklenmesine mevzuatın izin verdiği fonların bulunması hâlinde, bu fonlar sermayeye dönüştürülmeden, sermaye taahhüt edilerek sermaye artırılamaz.

Prosedür uyarınca, sermayenin artırılan kısmını, iç kaynaklardan karşılayacak tutarın şirketin bünyesinde gerçekten var olduğu, onaylanmış yıllık bilanço ve yönetim kurulunun vereceği açık ve yazılı bir beyanla doğrulanmalıdır. Eğer işleme dayanak olan bilanço tarihinin üzerinden altı aydan fazla zaman geçmiş ise, yeni bir bilanço çıkarılması ve bunun yönetim kurulu tarafından onaylanması gerekir. Artırım genel kurul veya yönetim kurulu kararının ve esas sözleşmenin ilgili maddelerinin değişik şeklinin ilgili ticaret sicil memurluğuna tescili ile kesinleşir. YTTK’nın 462’inci maddesinin son fıkrasına göre, tescil ile mevcut pay sahipleri paylarının sermayeye oranına göre bedelsiz payları kendiliğinden iktisap ederler ve bedelsiz payların iktisabına ilişkin hak kaldırılamaz, sınırlandırılamaz ve ayrıca bu haktan vazgeçilemez.
Madde uyarınca, mevzuatın sermayeye eklenmesine izin verdiği fonlar bakımından, YTTK uyarınca henüz konuya ilişkin ikincil mevzuat düzenlemesi bulunmamaktadır. 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu kapsamında düzenlenen ikincil mevzuat incelendiğinde ise, Resmi Gazete’de 25 Temmuz 2003’te Sanayi ve Ticaret Bakanlığınca yayımlanan 2003/3 sayılı Anonim ve Limited Şirketlerin Kuruluş ve Ana Sözleşme Değişikliği İşlemlerine dair İç Ticaret Tebliği (“2003/3 sayılı Tebliğ”) dikkati çekmektedir. İşbu 2003/3 sayılı Tebliğ’in eklerinden Ek 2’de sermaye artırımında istenen belgeler arasında “sermaye artırımı hisse senetlerinin konulması veya değer artış fonu, iştiraklerden gelen değer artış fonu, maliyet artış fonu, iştirak hisseleri ve gayrimenkul satış karının ilavesi yoluyla yapılması halinde bunların tespitine dair Yeminli Mali Müşavir raporu”denilmek suretiyle, iç kaynaklardan sermaye artırımı halleri sayılmıştır.
Doktrinde, bu madde kapsamında mevzuatın izin verdiği fonlar ifadesi çerçevesinde, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu (“VUK”) m. 298, mükerrer 298 ve enflasyon muhasebesi sebebiyle geçici m. 25’te yer alan düzenlemelerin bazı maddi hukuk kuralları içerdikleri kabul edilerek, bu hükümlerin maddi hukuk niteliklerinin tanındığı belirtilmektedir.[i] Bu doğrultuda, VUK’un yukarıda belirtilen ilgili maddeleri bu bağlamda değerlendirilmelidir.

Yeniden Değerleme ile İlgili Vergi Usul Kanunu Düzenlemesi ve İkincil Mevzuat

Yeniden değerleme sonucu ortaya çıkan artışların, değer artış fonu veya yeniden değerleme fonu olarak bilançoya kaydedilmesi ve sermayeye ilavesi ile ilgili VUK’ta mevcut olan düzenleme 30.12.2003 tarih ve 25332 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 5024 sayılı “Vergi Usul Kanunu, Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanununda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun” (“5024 sayılı Kanun”) ile Vergi Usul Kanunu’nun değiştirilen mükerrer 298’inci maddesi ile kaldırılmış ve yine bu Kanunla VUK’a eklenen Geçici 25’inci madde ile “enflasyon düzeltmesi esası” vergi sistemimizde hüküm altına alınmıştır.

5024 sayılı Kanun ile birlikte yeniden değerleme uygulamasına son verilmiştir. Dolayısıyla, bilançoda yer alan, sermayeye ilave edilmesine izin verilen “Maddi Duran Varlıklar Yeniden Değerleme Artışları” ve “İştirakler Yeniden Değerleme Artışları” hesaplarının geçerliliği kalmamıştır. Benzer şekilde, 5024 sayılı Kanun ile 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun (“GVK”) 38/4. maddesi kaldırılmış ve sermayeye ilave edilmesine izin verilmiş olan “Maliyet Bedeli Artışları Fonu” hesabı da geçerliliğini yitirmiştir.

Ancak, 5024 sayılı Kanun ile VUK’un mükerrer 298’inci maddesinde belirtilen değişiklik yapılmadan önce, yukarıda belirttiğimiz 2003/3 sayılı Tebliğ eklerinden, iç kaynaklardan sermaye artırımı halleri sayılmış ve 5024 sayılı Kanun ile yapılan değişiklik sonrası da 2003/3 sayılı Tebliğ’in Ek 2’sinde yer alan ifadeler düzeltilmemiştir. Bu sebeple, kanun değişikliği sonrasında, Gümrük ve Ticaret Bakanlığı’na bağlı sicil memurlukları ile Maliye Bakanlığı’na bağlı vergi daireleri nezdinde birbiri ile bağlaşmayan farklı uygulamalar yapıldığı görülmüş ve bazı sicil memurlukları, yeniden değerleme (değer artış) fonlarından yapılan bu tür sermaye artışlarına ilişkin tescil taleplerini 2003/3 sayılı Tebliğ uyarınca yeminli mali müşavir raporlarına istinaden tescil etmiştir. Tebliğe karşı kanunun üstünlüğü ilkesi dikkate alındığında, mevzuattan kalkan hükümlere göre bu yönde yapılan sermaye artırımlarının tescil edilmemesi gerekmektedir. Kaldı ki, 5024 sayılı Kanun ile yapılan değişiklik sonrası, bir şirkete ilişkin öz varlık tespitinin mahkemeden talep edilebileceği haller; bir ticari işletmenin bir şirkete sermaye olarak konulması (diğer bir deyişle nev’i değişikliği, şirket birleşmesi ve bölünme halleri gibi GVK 81 m. ve Kurumlar Vergisi Kanunu 18, 19 ve 20 m.) halleri ve bir de YTTK’nın 462’inci maddesi uyarınca şirket bilançosunun borca batık olması durumunda, şirket mevcudunun borçları karşılamaya yetip yetmediğinin tespiti ve iflas sürecinde, iflas ertelenmesi amaçları ile sınırlı kabul edilmektedir.

Her ne kadar YTTK ile ilgili yayımlanan genelgelerde, 2003/3 sayılı İç Ticaret Tebliği’nin YTTK ile ilgili ikincil mevzuat yayımlanana kadar yürürlükte kalacağı belirtilmiş ise de, VUK’a aykırı bir açıklama içeren ve hatta düzenleme bile olmayıp yalnızca ekte istenecek belgeye ilişkin açıklama olarak yer alan bir ifadeye dayanarak bu yönde bir sermaye artışı yapılamamalıdır.

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın kendisine yapılan bir özel başvuru sebebiyle verdiği 19.08.2011 tarihli Özerge’de de bu yönde değerlendirme yapılmıştır. Buna göre, 5024 sayılı Kanun’la getirilen ve VUK’un mükerrer 298′inci maddesinde yer alan enflasyon düzeltmesi işlemi ile yeniden değerleme müessesesi kaldırılmış olup, kanun maddesinde yer alan şartları haiz mükellefler enflasyon düzeltmesi haricinde başka bir değerleme işlemi yapamayacaklardır. Bu nedenle, işletmelere ait taşınmazların bilanço değerine herhangi bir şekilde yeniden değerleme yaptırılması halinde bu işlemin vergi usul mevzuatı açısından değerleme işlemi olarak kabul edilmesinin mümkün olmadığı belirtilmiştir. Ayrıca yine, şirket aktifinde yer alan taşınmaz değerlerinin Asliye Ticaret Mahkemesi veya gayrimenkul değerleme şirketlerince vb. şekilde yeniden tespit edilmesi halinde ortaya çıkan farkların bilançonun dipnotlarında sadece bilgi amaçlı gösterilebileceği açıkça ifade edilmiştir.

Dolayısıyla, VUK kapsamındaki değişiklik sonrası şirket sermayesine ilave edilebilecek fonlar arasında, değer artış/yeniden değerleme fonu ve maliyet artış fonu yer almadığından ve kanun ile sermayeye eklenmesi yönünde izin verilmemiş olan fonların sermayeye dönüştürülmesi mümkün olmadığından, artık VUK düzenlemelerinde yeri olmayan yeniden değerleme (değer artış) fonlarının sermayeye ilavesi söz konusu değildir.

Yeni Ticaret Kanunu’nun Muhasebe İlkeleri ve Değerleme ile ilgili Düzenlemeleri

YTTK’nın ticari defterlere ilişkin 5. Kısmı, madde 64 ve devamında muhasebe ilkeleri, bilanço ve değerleme ile ilgili hükümleri içermektedir. 5. Kısım kapsamında konu ile ilgili olan maddeler aşağıda kısaca ele alınmıştır.
YTTK madde 72 uyarınca; “ticari işletmenin tüm varlıklarını, borçlarını, peşin ödenen giderler ile peşin tahsil edilen gelirleri, teknik terimle dönem ayırıcı hesapları, bütün gelir ve giderleri doğru şekilde değerlendirilmiş olarak göstermesi zorunludur”.

Şirket varlıklarına ilişkin değerleme ilkeleri YTTK’nın 78 ila 80’inci maddeleri uyarınca düzenlenmiştir. Genel değerleme ilkeleri uyarınca, finansal tablolarında yer alan varlıklar ile borçlarla ilgili olarak, Türkiye Muhasebe Standartlarında öngörülen ilkeler dikkate alınmalıdır. Ayrıca, bir önceki dönemin kapanış bilançosundaki değerler ile faaliyet döneminin açılış bilançosundaki değerler birbirinin aynı olmalı, bilanço kapanış gününde, varlıklar ve borçlar teker teker değerlendirilmeli, önceki yılsonu finansal tablolarında uygulanmış bulunan yöntemler korunmalıdır.

Duran varlıklara ilişkin olarak madde 79 ve 80 uyarınca; duran ve dönen varlıklar Türkiye Muhasebe Standartlarında gösterilen ölçülere göre değerlenir ve değerlemede uygulanacak değerlerin belirlenmesi, tanımları, kapsamları, uygulanacak kalemlerin gösterilmesi ve değişiklikler Türkiye Muhasebe Standartlarına tabidir.

YTTK madde 515 ile finansal tablolar bakımından “dürüst resim ilkesini” benimsenmiştir. Buna göre; anonim şirketlerin finansal tabloları, Türkiye Muhasebe Standartlarına göre şirketin malvarlığını, borç ve yükümlülüklerini, öz kaynaklarını ve faaliyet sonuçlarını tam, anlaşılabilir, karşılaştırılabilir, ihtiyaçlara ve işletmenin niteliğine uygun bir şekilde; şeffaf ve güvenilir olarak; gerçeği dürüst, aynen ve aslına sadık surette yansıtacak şekilde çıkarılır.

Yukarıda belirtilen düzenlemeler ışığında, şirket muhasebesinin muhasebe standartlarına uygun hale getirilmesi ve bu doğrultuda “dürüst resim ilkesi” uyarınca, muhasebe sisteminde duran varlıkların yeniden değerlemesi için “maliyet yönteminin” değil “gerçeğe uygun değer” yönteminin benimsenmesi mümkün görünmektedir. Ancak henüz YTTK kapsamında tüm şirketlere uygulanacak muhasebe standartları ile ilgili ikincil mevzuat tamamlanmadığından ve VUK ile aradaki bağlantı ve vergisel muhasebe sisteminin muhasebe standartları ile uyumlaştırılması yolunda kesin adımlar atılmadığından bu konuda bir değerlendirme yapılmamaktadır.

Mevzuata Aykırılığın Sonuçları ve Yaptırımlar

VUK’un mükerrer 298’inci maddesine ve YTKK’nin 462’inci maddesine aykırı şekilde, yeniden değerleme yaptırılarak, bunun sonucunda çıkan değer artışını, şirket bilançosunda değer artış veya yeniden değerleme fonlarına kaydetmek vasıtası ile, iç kaynaklardan sermaye artırımı yoluna gidilmesi halinde aşağıdaki sonuçlar ve müeyyideler ile karşılaşılması kuvvetle muhtemeldir.
1-
Sermaye Artırım Kararının Bakanlık Temsilcisince Onaylanmaması veya Sicil Memurluğunca Tescil Edilmemesi:
YTTK’nın 462’inci maddesi yalnızca mevzuatın bilançoya konulmasına ve sermayeye eklenmesine cevaz verdiği fonların sermayeye dönüştürüleceğini belirttiğinden, yetkili mahkeme vasıtası ile yeniden değerleme yaptırılarak, tespit edilen değer bilançoya eklense ve yeminli mali müşavir raporu ile bu husus tespit edilerek sermaye artırımı yapılabileceği belirtilse dahi, işlemin içeriğinin incelenmesi halinde, sermaye artırımına konu genel kurulda görevli Gümrük ve Ticaret Bakanlığı temsilcisi tarafından onaylanmayabileceği gibi, daha sonraki aşamada ilgili Sicil Memurluğu YTTK hükümleri çerçevesinde tescil talebini inceleyerek, tescilden imtina edebilir.
2- Sermaye Artırım Kararı’na ilişkin Beyanlar ve Denetim
YTTK m. 457 uyarınca, sermaye artırımlarında yönetim kurulu tarafından artırımın türüne göre bir beyan imzalanacaktır. Bu beyan kapsamında, var ise sermayeye dönüştürülen fonun veya yedek akçenin serbestçe tasarruf edilebilir olduğu; gerekli organların ve kurumların onaylarının alındığı; kanuni ve idari gerekliliklerin yerine getirildiği ve sair gerekçeli açıklamalar yer alır. Ayrıca iç kaynaklardan yapılan sermaye artırımının hangi kaynaklardan karşılandığı, bu kaynakların gerçekliği ve şirket malvarlığı içinde var oldukları konusunda garanti verilir.
Bu doğrultuda, iç kaynaklardan yapılan bir sermaye artırımında, şirket yönetim kurulunun verdiği beyan ile sermaye artırımının mevzuatın cevaz verdiği fonlardan karşılandığını garanti etmesi gerekecektir. Dolayısıyla, mevzuatın izin vermediği fonların sermayeye eklenmesi yolu ile iç kaynaklardan yapılacak bir sermaye artırımında, yönetim kurulunun, ilgili sicil memurluğuna kanuni ve idari gerekliliklerin yerine getirildiği yönünde gerçeğe aykırı bir beyan sunması halinde yönetim kurulunun gerek hukuki gerekse cezai sorumluluğunun doğabileceği dikkate alınmalıdır.

YTTK’nın 398’inci maddesi uyarınca; şirketin finansal tabloları ile yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporunun denetimi; Türkiye Muhasebe Standartlarına, kanuna ve esas sözleşmenin finansal tablolara ilişkin hükümlerine uyulup uyulmadığının incelenmesini de kapsar. YTTK’nın 403’üncü maddesine göre; denetçi denetim sonucunda bir görüş yazmak ve yönetim kurulunun finansal tablolara ilişkin konular bakımından sorumluluğunu gerektirecek bir sebep mevcut ise, bu sebebi, görüş yazısında belirtilmek ile mükelleftir. Denetim ile ilgili düzenlemelere uyulmaması ve denetim raporunda işaret edilmesi gereken çekince ve olumsuzluklara işaret edilmemesi halinde denetçinin hukuki ve cezai sorumluluğu da doğurabilecektir.
3- Tescil ve İlan Edilen Sermaye Artırım Kararı’na Karşı İleri Sürülebilecek İddialar
YTTK’nın sermaye artırımına ilişkin m. 456 uyarınca, sermaye artırımları içinde kuruluş hükümlerinden m. 353 kıyasen uygulama alanı bulmaktadır. Buna göre, YTTK m. 353 lafzi yorum ile sermaye artırımlarına da uygulandığında, kuruluşta olduğu gibi sermaye artırımında da, butlan veya yokluk kararı verilemeyecek, ancak kıyasen uygulaması sonucu, sermaye artırımında kanun hükümlerine aykırı hareket edilmek suretiyle, alacaklıların, pay sahiplerinin veya kamunun menfaatleri önemli bir şekilde tehlikeye düşürülmüş veya ihlal edilmiş olursa, yönetim kurulunun, Gümrük ve Ticaret Bakanlığı’nın, ilgili alacaklının veya pay sahibinin istemi üzerine şirketin merkezinin bulunduğu yerdeki asliye ticaret mahkemesince sermaye artırımının feshine karar verilebilecektir. Bu davanın yine m. 353’ün 4. fıkrası uyarınca sermaye artırımının tescil ve ilanından itibaren üç aylık hak düşürücü süre içinde açılması gerekecektir.

Diğer taraftan, doktrinde, kanuna aykırı sermaye artırımlarının yokluk ve butlanın talep edilebileceğini belirten görüşler de bulunmaktadır.[ii] Yokluk ve butlanın talep edilebileceğinin kabulü halinde her hangi bir süre sınırı olmaksızın bu talepler ileri sürülebilecektir. Bu konuda uygulama Yargıtay kararları ile şekillenecektir.
4- Sorumluluk ve Yaptırımlar

  1. Hukuki Sorumluluk ile ilgili Düzenlemeler

YTTK’nin 549 ve devamı maddeleri anonim şirkette hukuki sorumluluk ile ilgili esasları düzenlemektedir. Madde 549’da yer alan genel düzenleme uyarınca, şirketin kuruluşu, sermayesinin artırılması ve azaltılması ile birleşme, bölünme, tür değiştirme ve menkul kıymet çıkarma gibi işlemlerle ilgili belgelerin, izahnamelerin, taahhütlerin, beyanların ve garantilerin yanlış, hileli, sahte, gerçeğe aykırı olmasından, gerçeğin saklanmış bulunmasından ve diğer kanuna aykırılıklardan doğan zararlardan, belgeleri düzenleyenler veya beyanları yapanlar ile kusurlarının varlığı hâlinde bunlara katılanlar sorumludur.

Ayrıca yine YTTK’nın 550’inci maddesi ile sermaye ile ilgili yanlış ve gerçeğe aykırı intiba uyandıran şirket yetkililerinin, kusurlu olmaları şartıyla, bu payları üstlenmiş kabul edilecekleri ve payların karşılıkları ile zararı faiziyle birlikte müteselsilen ödeyecekleri düzenlenmiştir.

Dolayısıyla mevzuatın izin vermediği fonlar ile sermaye artırımı yapılması halinde, bu sermaye artırımına ilişkin beyanda bulunan yönetim kurulu üyeleri ve diğer ilgili kişilerin (ör: olumlu rapor veren yeminli mali müşavir, vs.) sorumlu olacağı açıktır. Ayrıca yönetim kurulu üyeleri ve var ise işleme katılan diğer şirket yetkilileri, şirketin nakdi sermaye artırımı sonucu elde edeceği aktif artışı da düşünüldüğünde, gerek söz konusu payların karşılıklarından gerekse doğan zarardan, hem şirkete ve pay sahiplerine hem de şirket alacaklılarına karşı sorumlu olacaklardır.

Bunun yanı sıra, YTTK’nın 554’üncü maddesi uyarınca, denetçi ve özel denetçiler; kanuni görevlerinin yerine getirilmesinde kusurlu hareket ettikleri takdirde, hem şirkete hem de pay sahipleri ile şirket alacaklılarına karşı verdikleri zarar dolayısıyla sorumludur. Dolayısıyla, mevzuatın izin vermediği fonların sermayeye eklenmesi sonucu bir sermaye artırım kararı tescil ve ilan edilmiş ve şirket bilançosu ve finansal tabloları buna göre düzenlenmiş olsa dahi, yıllık denetim esnasında, bu hususun şirket denetçisi tarafından dikkate alınarak belirtilmemesi, denetçinin de sorumluluğuna yol açacaktır.

Yukarıda anılan sorumluluk düzenlemeleri ile bağlantılı olarak, YTTK m. 559, kurucuların, yönetim kurulu üyelerinin, denetçilerin, şirketin kuruluşundan ve sermaye artırımından doğan sorumluluklarının, şirketin tescili tarihinden itibaren (sermaye artırımlarında, sermaye artırımının tescili tarihinden itibaren) dört yıl geçmedikçe sulh ve ibra yoluyla kaldırılamayacağını açıkça belirtmiştir. Sorumlu olanlara karşı tazminat istemek hakkı, davacının zararı ve sorumluyu öğrendiği tarihten itibaren iki ve her hâlde zararı doğuran fiilin meydana geldiği günden itibaren beş yıl geçmekle zamanaşımına uğrar. Şu kadar ki, bu fiil cezayı gerektirip, Türk Ceza Kanunu’na göre daha uzun dava zamanaşımına tabi bulunuyorsa, tazminat davasına da bu zamanaşımı uygulanır. Sorumlular aleyhinde şirketin merkezinin bulunduğu yer asliye ticaret mahkemesinde dava açılabilir.

  1. Cezai Sorumluluk ile ilgili Düzenlemeler

YTTK’nın cezai sorumluluk ve yaptırımlara ilişkin 562’inci maddesinin 8 ve 9’uncu fıkraları yukarıda belirtilen hukuki sorumluluk hükümlerine ilişkin düzenlemeler içermektedir. Buna göre; 549’uncu madde uyarınca, şirketin kuruluşu, sermayesinin artırılması ve azaltılması ile birleşme, bölünme, tür değiştirme ve menkul kıymet çıkarma gibi işlemlerle ilgili belgelerin, izahnamelerin, taahhütlerin, beyanların ve garantilerin yanlış, hileli, sahte, gerçeğe aykırı olması, gerçeğin saklanmış bulunması ve diğer kanuna aykırılıklar halinde, belirtilen belgeleri sahte olarak düzenleyenler ile ticari defterlere kasıtlı olarak gerçeğe aykırı kayıt yapanlar bir yıldan üç yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılacaktır. Ayrıca yine, 550’inci madde uyarınca, sermaye ile ilgili yanlış ve gerçeğe aykırı intiba uyandıran şirket yetkilileri için ise, üç aydan iki yıla kadar hapis veya adli para cezası öngörülmüştür.

Sonuç

Yukarıda yer alan açıklamalar uyarınca, şirket bilançolarında yer alan duran varlıkların yeniden değerlenerek, tespit edilen değer üzerinden çıkan değer artışının bilançoda yeniden değerleme (değer artış) fonlarına eklenmesi ve yeniden değerleme (değer artış) fonları kullanılarak iç kaynaklardan sermaye artırımı yapılmasının VUK’un mükerrer 298’inci maddesinde 5024 sayılı Kanun ile yapılan değişiklik sonrası mümkün değildir. Yasal düzenlemelere aykırı işlem yapılması, yönetim kurulunun, denetçinin ve diğer ilgili kişilerin (ör: olumlu rapor veren yeminli mali müşavir, vs.) hukuki ve cezai sorumluluğunu doğurabilir.


[i] Pulaşlı, Hasan; Yeni Şirketler Hukuk Genel Esaslar, Adalet Yayınevi, Ankara 2012, 1. Baskı, s. 859.
[ii] Kendigelen, Abuzer; Türk Ticaret Kanunu Değişiklikler, Yenilikler ve İlk Tespitler, XII Levha, İstanbul 2011, s.310, dn.133.