Ercüment Erdem Av. Canan Doksat

Taşınmazların Kısmi Bölünme Suretiyle Devri

Kasım 2018

Giriş

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun (“KVK”) 19. maddesi uyarınca, tam mükellef bir sermaye şirketinin veya sermaye şirketi niteliğindeki bir yabancı kurumun Türkiye'deki iş yeri veya daimi temsilcisinin bilançosunda yer alan taşınmazlar ile en az iki tam yıl süreyle elde tutulan iştirak hisseleri ya da sahip oldukları üretim veya hizmet işletmelerinin bir veya birkaçının kayıtlı değerleri üzerinden ayni sermaye olarak mevcut veya yeni kurulacak tam mükellef bir sermaye şirketine devri, KVK uygulaması açısından kısmi bölünme hükmünde kabul edilir.

KVK hükümlerine uygun olarak gerçekleştirilen bir kısmi bölünme işlemi ise, vergi kanunlarında öngörülen kurumlar vergisi, katma değer vergisi, damga vergisi ve tapu harcı gibi istisnalardan yararlanır.

Anılan Kanun hükmü uyarınca, kısmi bölünme işlemine konu edilebilecek varlıklar sınırlı olarak taşınmazlar, en az iki tam yıl süreyle elde tutulan iştirak hisseleri ile üretim veya hizmet işletmeleri şeklinde sayılır.

1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde (“1 Seri No’lu KV Tebliğ”) taşınmazlar için 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu’nun (“TMK”) 704. maddesine atıf yapılır. Anılan hüküm kapsamında taşınmaz mülkiyetinin konusunu araziler, tapu kütüğünde ayrı sayfada kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar ile kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler teşkil eder.

Dolayısıyla, KVK düzenlemeleri kapsamında herhangi bir kısıtlamaya yer verilmeksizin TMK uyarınca taşınmaz olarak nitelendirilen kıymetlerin kısmi bölünmeye konu edilebileceği belirtilir. Diğer bir ifadeyle, değer artış kazancı oluşturma potansiyeli olan taşınmazlar, taşınmaz niteliğini taşıma koşulu dışında hiçbir ilave şart olmaksızın kısmi bölünme suretiyle devredilebilir.

Bununla birlikte, gerek Gelir İdaresi Başkanlığı (“GİB”) tarafından kısmi bölünme işlemine ilişkin verilen özelgelerde, gerekse konuya ilişkin hazırlanan tebliğ taslaklarında KVK’nın 19. maddesine aykırı olarak mükellefler aleyhine taşınmazların kısmi bölünme suretiyle devrine ilişkin çeşitli sınırlamalar getirildiği görülür.

Bu makale, taşınmazların kısmi bölünme suretiyle devrine ilişkin güncel özelgeleri ve tebliğ taslaklarını ele alır.

Güncel Özelgeler

Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’nın (“BMVD”) 11.04.2018 tarih ve 64597866-125[19]-8802 sayılı özelgesinde[1], ilgili mükellef banka tarafından, şube ve idari bina olarak kullanılan taşınmazların kısmi bölünmeye konu edilip edilemeyeceği sorulur. İdare tarafından verilen cevapta ise özetle, bankanın şube ve idari bina olarak bankacılık faaliyetlerinde kullandığı taşınmazların bir kısmının veya tamamının, bankacılık faaliyetinden ayrı olarak, bir başka tam mükellef sermaye şirketine ayni sermaye olarak konulmasının KVK’nın 19. maddesi kapsamında kısmi bölünme olarak değerlendirilmeyeceği belirtilir.

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 16.03.2018 tarih ve 62030549-125[19-2015/298]-268217 sayılı bir başka özelgesinde[2] ise ilgili mükellef tarafından, bilançosunda fabrika binası ve iki adet ofis binası olarak yer alan taşınmazların kayıtlı değerleri üzerinden yeni kurulacak bir anonim şirkete devrinin kısmi bölünme hükmünde sayılıp sayılmayacağı sorulur. İdare tarafından verilen cevapta kısaca; üretim ve hizmet işletmeleri ile fiziki veya teknik bütünlük arz eden ve bu işletmelerden ayrılması mümkün olmayan taşınmazların işletmeden ayrı olarak kısmi bölünmeye konu edilmesi mümkün olmadığı, bu nedenle mevcut üretim faaliyetlerinin yürütüldüğü fabrika binasının üretim işletmesinden ayrı olarak kısmi bölünmeye konu edilmesinin mümkün bulunmadığı belirtilir.

Ancak, iki adet ofisin, herhangi bir şekilde şirket bünyesinde üretim ve hizmet işletmeleri ile fiziki veya teknik bakımdan bir bütünlük arz etmemeleri veya şirkete ait tek üretim işletmesi halinde olmamaları şartlarıyla kısmi bölünmeye konu edilmesinin mümkün olduğu ifade edilir.

Tebliğ Taslakları

GİB tarafından kısmi bölünme kurumuna ilişkin olarak bir tebliğ taslağı hazırlanarak öncelikle 24.03.2017 tarihinde GİB’in resmi internet sitesinde yayımlanarak kamuoyunun bilgisine sunulmuştur. Akabinde, bahsi geçen tebliğ taslağı GİB’in internet sitesinden kaldırılmıştır ancak taslağa ilişkin çalışmaların devam ettiği bilinmektedir.

Söz konusu taslak metinlerde taşınmazların kısmi bölünme suretiyle devrine ilişkin olarak KVK’nın 19. maddesine aykırı olarak bir takım kısıtlamalar getirildiği görülür. Söz konusu kısıtlamalar, yukarıda detaylarına yer verilen özelgelerdeki görüşe paralel olarak, sadece ana üretim ve hizmet faaliyetlerinde kullanılmayan taşınmazların kısmi bölünmeye konu edilebileceğine yöneliktir.

Taslak metinde yer verilen çeşitli örneklerde de, üretim veya hizmet işletmelerinin faaliyetlerinde kullanılan ve bu işletmelerden ayrılması mümkün olmayan taşınmazların, bu işletmelerden ayrı olarak kısmi bölünmeye konu edilmesinin mümkün olmadığı vurgulanır.

Değerlendirmeler

Detaylarına makalenin önceki bölümlerinde yer verildiği üzere, KVK’nın 19. maddesi uyarınca taşınmazlar başkaca herhangi bir kısıtlamaya tabi olmaksızın, kısmi bölünme suretiyle devredilebilir. Ancak, GİB tarafından son dönemde verilen özelgeler ve hazırlanan taslak tebliğ metinleriyle, verginin kanuniliği ilkesine aykırı olarak, KVK’da yer almayan birtakım kısıtlamalar getirildiği gözlemlenir.

Söz konusu kısıtlamalar özetle üretim faaliyetlerine yönelik ya da hizmet işletmesine yönelik bölünme yapılıyorsa bu faaliyetlerle ilgili fabrika binalarının ya da hizmet binalarının da bölünmeye konu edilmesi gerektiği, sadece fabrika binasının ya da hizmet binasının ayrıştırılarak kısmi bölünmeye tabi tutulamayacağı yönündeki görüşlerdir. Halbuki anılan binaların mutlaka işletmenin mülkiyetinde olması gerekmez; söz konusu binaların kiralama suretiyle üretim ya da hizmet faaliyetinde kullanılması mümkündür[3]. Dolayısıyla, gerek özelgeler gerekse tebliğ taslakları ile getirilen ve Kanun’da yer almayan kısıtlamaların kısmi bölünmenin getiriliş amacına ve işlevine aykırılık teşkil ettiği düşünülür.

Sonuç

Bölünme kurumuna ilişkin olarak mükelleflerin beklentisi belirsizliklerin giderilmesi ve uygulamaya yön verecek açık düzenlemelerin yapılmasıdır. Ancak hem tebliğ taslakları hem de özelgeler ile yansıtılan görüşler bu beklentiyi karşılamamaktadır. Aksine, mükelleflerce KVK hükümlerine uygun olarak planlanan kısmi bölünme işlemlerinin uygulanması konusunda ciddi tedirginlik ve tereddüt yaratmakta; geçmişte yapılmış olan bölünme işlemlerini de eleştiriye açık hale getirmektedir. Ayrıca, tebliğ taslakları ve özelgeler ile vergi kanunlarında yer almayan yeni kuralların getirilmeye çalışılmasının verginin kanuniliği ilkesini zedelediği düşünülür. Bu kapsamda, gerek GİB tarafından verilen özelgelerde gerekse hazırlanan taslak tebliğ metinlerinde özellikle gayrimenkullerin kısmi bölünme suretiyle devrine ilişkin olarak yeni kısıtlamalar getirilmemesi; aksine bu konudaki belirsizliklerin giderilmesi gerekir.

[1] http://www.gib.gov.tr/node/130814/pdf (Erişim tarihi: 19.11.2018).

[2] http://www.gib.gov.tr/node/130829/pdf (Erişim tarihi: 19.11.2018).

[3] Akif AKARCA / Dr.Mehmet ŞAFAK, İşletmeye dahil taşınmazlar başlı başına kısmi bölünmeye konu edilebilir mi?, 27 Nisan 2017, https://www.dunya.com/kose-yazisi/isletmeye-    dahil-tasinmazlar-basli-basina-kismi-bolunmeye-konu-  edilebilir-mi/360033 (Erişim tarihi: 16.11.2018).