Ercüment Erdem Av. Canan Doksat

Türk Gelir İdaresi’nin Damga Vergisine İlişkin Güncel Özelgeleri

Eylül 2021

Giriş

Hukuki işlemlerin dayanağı olan kâğıtlar üzerinden vergi alınması esasına dayalı olan damga vergisi uygulaması ülkemiz vergi sisteminde 1800’lü yıllardan bu yana yer alır[1]. Hâlihazırda yürürlükte olan ve 1/7/1964 tarihinde kabul edilen 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun (“DVK”) gerekçesinde, diğer vergi kanunlarımıza nazaran, tarih itibariyle daha eski bulunan resim kanunlarının verginin sosyal ve ekonomik fonksiyonlarını yerine getiremedikleri, vergi tekniği ve tatbikatı bakımlarından da gerilik ve güçlükler arz ettiği ifade edilmiştir.

Dolayısıyla, 01/07/1964 tarihinde kabul edilen DVK özünde bir “reform” niteliğinde görülmüş, anılan Kanun’un damga vergisi uygulamasına kesinlik ile netlik kazandırılması amaçlanmış ve damga vergisinin uygulamasının kolay, pratik ve açık bir hale getirilmesinin hedeflendiği belirtilmiştir.

DVK’nın kabul edildiği tarih olan 01/07/1964’den bu yana bakıldığında, anılan Kanun’un gerekçesinde yer verilen hedeflerin gerçekleştirilip gerçekleştirilmediği hâlihazırda tartışmalıdır. Damga vergisinin uygulamasında ne yazık ki netlik kazanmayan/kazanamayan; mükellefler açısından belirsiz olan birçok konu bulunmaktadır. Bazı durumlarda, damga vergisi yükümlülüğü sözleşmenin ana edim konusunun bedelini dahi aşabilmektedir.

Dolayısıyla, sözleşme müzakereleri aşamasında özünde diğer hukuk dalları ile vergi hukukunun bir arada değerlendirilmesi zorunluluğunu ortaya koyan belki de en önemli örneklerden biri damga vergisidir. Zira, damga vergisi düzenlemeleri dikkate alınmadan sözleşmelere eklenen hükümler, ilgili sözleşmede düzenlenen esas edim konusunu dahi aşan bir tutarda damga vergisi ile sonuçlanabilir.

Böyle bir durum ise hem sözleşmeyi hazırlayan avukatlar hem de sözleşmenin tarafı mükellefler açısından sözleşmeden beklenen faydanın bertaraf edilmesi ve ek olarak çok daha ağır bir mali yük üstlenilmesi anlamına gelir.

Bu kapsamda, Makale içeriğinde öncelikle temel DVK düzenlemelerine yer verilecek; ardından da Türk Gelir İdaresi’nin özellikli olarak 2019-2021 döneminde özelge bazında verdiği damga vergisi görüşlerine değinilecektir.

DVK Kapsamında Temel Düzenlemeler

DVK’nın 1. maddesi uyarınca, yazılıp imzalamak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeler, anılan Kanun’un uygulamasında “kâğıt” olarak kabul edilir.

Bu kapsamda damga vergisinin konusunu hukuki işlem değil; hukuki işlemin gerçekleştirildiği kâğıt teşkil eder. İlgili kâğıdın damga vergisinin konusuna girebilmesi için ise, DVK’ya ekli 1 sayılı listede yer alan kâğıt türlerinden biri olması gerekir. Bu kapsamda, özünde sözleşmeler damga vergisine tabi kâğıt hükmündedir. DVK’ya ekli 2 sayılı listede ise hangi kâğıtların damga vergisinden istisna olacağı sayılır.

DVK’nın vergileme ölçülerini belirleyen 10. maddesine göre damga vergisi, nispi veya maktu olarak alınır. Nispi vergide, kağıtların nev’i ve mahiyetlerine göre, bu kağıtlarda yazılı belli para, maktu vergide kağıtların mahiyetleri esastır. Belli para terimi ise, kağıtların ihtiva ettiği veya bunlarda yazılı rakamların hasıl edeceği parayı ifade eder.

Damga vergisinin ne kadar ödeneceği ise, öncelikle kâğıdın niteliğine daha sonra da (1) sayılı tabloya bakılarak bulunur. Nispi vergide matraha kanunda yazılı oranın uygulanması ile ödenecek vergi bulunur. Maktu vergi ise, önceden ödenecek sabit miktarı ifade eder.

Damga vergisine konu kâğıtta yer alan hukuki işlemin bedelinin kâğıtta açıkça yazılı olması durumunda, ödenecek damga vergisinin matrahını anılan kesin bedel teşkil eder. Diğer yandan belli paranın kâğıtta açıkça yazılı olmadığı durumlarda, damga vergisine konu belli paranın kâğıdın ihtiva ettiği bilgilerden hareketle hesaplanabilir olması gerekir.

Bunun yanı sıra, DVK’nın 6. maddesi uyarınca, bir kâğıtta birbirinden tamamen ayrı birden fazla akit ve işlem bulunduğu takdirde bunların her birinden ayrı ayrı vergi alınır. Bir kâğıtta toplanan akit ve işlemler birbirine bağlı ve bir asıldan doğma oldukları takdirde ise, damga vergisi en yüksek vergi alınmasını gerektiren akit veya işlem üzerinden alınır.

Ayrıca, DVK’da 6728 sayılı Kanun[2] ile yapılan önemli değişiklik uyarınca, asıl akit ve işlemle birlikte aynı kâğıtta yer verilen pey akçesi, cayma tazminatı, ücret tevkifi, cezai şart gibi bir sözleşmenin yaptırımı olarak belirlenen taahhütlerden damga vergisi alınmaz. Söz konusu taahhütler, ayrı bir kâğıtta düzenlenmeleri ve başlı başına bir sözleşmeye konu olması durumunda damga vergisinin konusuna girer.

Söz konusu DVK düzenlemeleri kapsamında, Gelir İdaresi’nin güncel olarak verdiği damga vergisi özelgeleri bir aşağıdaki başlık altında incelenir.

Türk Gelir İdaresi’nin Güncel Özelgeleri

Bedel İçermeyen Ancak Cezai Şart İçeren Sözleşmelerde Damga Vergisi

6728 sayılı Kanun ile DVK’nın 6. maddesinin sonuna, “Pey akçesi, cayma tazminatı, ücret tevkifi, cezai şart gibi bir sözleşmenin müeyyidesi mahiyetinde olan taahhütlerden, başlı başına bir sözleşmeye konu olmadıkça damga vergisi alınmaz.” şeklinde fıkra eklenmiştir.

Buna göre, asıl akit ve işlemle birlikte aynı kâğıtta yer verilen pey akçesi, cayma tazminatı, ücret tevkifi, cezai şart gibi bir sözleşmenin yaptırımı olarak belirlenen taahhütlerden damga vergisi alınmayacak, damga vergisi asıl akit konusu işlem üzerinden alınacaktır. Ancak söz konusu taahhütler, ayrı bir kâğıtta düzenlenmesi ve başlı başına bir sözleşmeye konu olması durumunda damga vergisine konu teşkil eder.

Anılan istisnanın uygulamasında, özellikle cezai şart bedeli dışında başka bir bedel içermeyen sözleşmelerdeki uygulama tartışma konusu olmuştur.

Konuya ilişkin olarak Sakarya Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından 12.08.2020 tarih ve 28921 sayılı özelgede[3],  bizim de katıldığımız görüş uyarınca, cezai şart dışında belli parayı ihtiva etmeyen kâğıdın damga vergisine tabi tutulmaması gerektiği ifade edilmiştir.

Birleşme İşlemlerine İlişkin Düzenlenen Kağıtlarda Damga Vergisi

Öncelikle belirtmek gerekir ki, 488 sayılı Kanuna ekli (2) sayılı Tablonun "IV- Ticari ve Medeni İşlerle ilgili Kağıtlar" bölümünün 17`nci bendinde, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’na (“KVK”) göre yapılan birleşme işlemleri nedeniyle düzenlenen kağıtların damga vergisinden istisna olduğu düzenlenir.

Anılan damga vergisi istisna hükmüne ilişkin olarak, Gaziantep Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 15.04.2021 tarih ve 24674 sayılı özelgede[4], birleşme nedeniyle yeniden düzenlenen kesin izin taahhüt senetlerinin damga vergisi uygulamasına ilişkin olarak aşağıdaki şekilde görüş verilmiştir.

Devrolan şirketlere ait kesin izin taahhüt senetlerinin devralan şirkete birleşme suretiyle devrine izin verilmesi nedeniyle (i) ilk senetlere atıf yapılmak suretiyle yeniden düzenlendiği, (ii) kesin izin taahhüt senetlerinde, unvan değişikliği dışında kesin izin bedeli, teminat tutarı ve izin konusu alanın metrekaresi gibi esaslı değişiklikler yapıldığı, (iii) bu nedenle anılan devir işlemi için düzenlenen kağıtlara damga vergisi istisnası uygulanamaz.

Dolayısıyla, anılan özelgede Gelir İdaresi tarafından birleşme işlemleri için düzenlenen kağıtlarda damga vergisi istisnasının “unvan değişikliği” ile sınırlı olmak üzere dar yorumlandığı görülmektedir.

Gelir İdaresi’nin söz konusu dar yorumuna istinaden, söz konusu istisnaya ilişkin Danıştay 7. Dairesi tarafından verilen 10.04.2012 tarih ve 2008/7150 E., 2012/1313 K. sayılı kararının da göz önüne alınması gerektiğini düşünülür. Zira anılan karara konu olayda Danıştay tarafından yapılan yorum, bendin sınırlayıcı bir ifade içermemesi nedeniyle, şirketlerin birleşmesi amacıyla yapılan her türlü işlemin istisna hükmü kapsamında değerlendirilmesi gerektiği yönündedir.

Kısmi Bölünme Kapsamında Devredilen Kredi Sözleşmelerinde Damga Vergisi

488 sayılı Kanuna ekli (2) sayılı Tablonun "IV- Ticari ve Medeni İşlerle ilgili Kağıtlar" bölümünün 17`nci bendinde, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’na (“KVK”) göre yapılan kısmi bölünme işlemleri nedeniyle düzenlenen kağıtların damga vergisinden istisna olduğu düzenlenir.

Konuya ilişkin olarak İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen   07/05/2019 tarih ve 380484 sayılı özelgede[5] ise, kısmi bölünme neticesinde devralan şirkete devredilecek kredi sözleşmelerinin damga vergisi karşısındaki durumu değerlendirilmiştir.

Yapılan değerlendirme neticesinde ise, sözleşmenin, kısmi bölünmeye isabet eden kredi borcu tutarıyla sınırlı olmak üzere, 488 sayılı Kanuna ekli (2) sayılı tablonun IV/17 fıkrası kapsamında damga vergisinden istisna tutulması mümkün bulunduğu yönünde görüş verilmiştir.

Serbest Bölgelerde Damga Vergisi İstisnası

3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu’nun geçici 3. maddesinin ikinci fıkrasının (c) bendinde, Avrupa Birliğine tam üyeliğin gerçekleştiği tarihi içeren yılın vergilendirme döneminin sonuna kadar bu bölgelerde gerçekleştirilen faaliyetlerle ilgili olarak yapılan işlemlerin ve düzenlenen kağıtların damga vergisi ve harçlardan istisna olduğu hükmü yer alır.

Bu kapsamda, Kayseri Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 23.12.2020 tarih ve 117758 sayılı özelgede[6] serbest bölgede kurulacak kollektif şirketin ana sözleşmesine noter harcı ve damga vergisi istisnası uygulaması değerlendirilmiştir. Yapılan değerlendirme neticesinde ise, oldukça dar bir yorum yapılarak kuruluşuna ilişkin olarak düzenlenen ana sözleşmenin serbest bölge faaliyeti ile ilgili olmadığı gerekçesiyle damga vergisi istisnasından yararlanamayacağı değerlendirilmiştir.

İhtirazi Kayıt ile Beyan Müessesine İlişkin Hatırlatma

Bu makalenin konusunu temel damga vergisi düzenlemeleri ile Türk Gelir İdaresi’nin güncel özelgeleri oluşturur. Bununla birlikte, mükelleflerin özellikle uygulamasında tereddüt edilen ve Gelir İdaresi ile aynı fikir olmadıkları vergilendirme hususlarında, ihtirazi kayıt ile beyan müessesesini işletebileceğini hatırlatmak isteriz.

Şöyle ki, özellikle sözleşmelerin düzenlenmesi aşamasında damga vergisi uygulaması açısından tereddüt edilen ve Türk Gelir İdaresi ile aynı görüşte olunmayan konularda, ilgili damga vergisi tutarı ihtirazi kayıt ile beyan edilerek ödenebilir. Akabinde ise, fazladan ve hukuka aykırı olarak ödendiği düşünülen damga vergisi tutarının faizi ile birlikte iadesi talebiyle vergi mahkemeleri nezdinde dava yoluna başvurulabilir.

İhtirazi kayıt ile beyan mükelleflere hem cezalı tarhiyat, dolayısıyla vergi ziyaı ve gecikme faizi riskinden korur. Hem de davanın lehe sonuçlanması durumunda ödenen damga vergisi tutarının faizi ile birlikte iadesi imkânı sağlar. Bu açıdan güvenli ve mahkeme masrafları dışında ek maliyet gerektirmeyen güvenli bir yol olarak değerlendirilir.

Sonuç

Sözleşme düzenlemeleri esnasında, diğer özel hukuk dalları ile birlikte vergi mevzuatının da değerlendirilmesi gerekliliği ortaya koyan en önemli unsurlardan biri damga vergisidir. Zira, damga vergisi göz ardı edilerek düzenlenen sözleşmeler, sözleşmenin esas edim konusu tutarını dahi açan damga vergisi maliyeti ile sonuçlanabilir.

Sağlıklı bir damga vergisi incelemesi yapılması (i) sözleşme hükümlerinin tamamının bir arada değerlendirilmesi, (ii) sözleşmede yer verilen işlemlerin tespiti, (iii) sözleşmenin ekleri ile birlikte belirli veyahut hesaplanabilir tutar(lar) içerip içermediği açısından incelenmesi , (iv) istisna uygulamasında tereddüte sebebiyet verecek bir özelge bulunup bulunmadığının ve (v) ardından konuya ilişkin Danıştay nezdinde tesis edilmiş kararlar ile birlikte bir değerlendirme yapılması şartlarına bağlıdır.

Ayrıca, Gelir İdaresi ile aynı fikirde olunmadığı ve/veya tereddüt duyulan durumlarda, ihtirazi kayıt ile beyan müessesesinin işletilebileceğinin unutulmaması faydalı olacaktır.


[1] Prof. Dr. Ahmet Kırman, 488 Sayılı Damga Vergisi Kanunu Şerhi, Ankara 1997, s. 2

[2] Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun

[3] https://www.gib.gov.tr/node/150783/pdf

Benzer yönde başka bir özelge için: https://www.gib.gov.tr/node/140609/pdf

[4] https://www.gib.gov.tr/node/152719/pdf

[5] https://www.gib.gov.tr/node/139077/pdf

[6] https://www.gib.gov.tr/node/152699/pdf