Kur Farklarında KDV

Giriş

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun (“KDVK”) 24. maddesinde, yurt içi hizmet veya mal teslimlerine ilişkin vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirlerin de KDV matrahına dâhil olduğu düzenlenir. Anılan madde kapsamında 7161 sayılı Kanun ile yapılan değişiklik öncesinde, kur farklarının KDV’ye tabi olduğuna dair bir düzenleme yer almamaktaydı. Bu durum da uygulamada İdare’nin ve mükelleflerin konuya ilişkin farklı uygulamalarına ve vergi ihtilaflarına sebebiyet vermekteydi. Konuya ilişkin açılan davalarda ise genel olarak mükellefler lehine hüküm tesis edilmiş; yani kur farklarının KDV’ye tabi tutulamayacağı yönünde karar verilmişti. Ancak 7161 sayılı Kanun ile Kanun Koyucu söz konusu yargı kararlarının aksine bir düzenleme getirerek yurt içi teslimlerde kur farklarının da KDV matrahına dâhil olduğunu düzenledi.

Bu kapsamda bu makale, kur farklarının KDV karşısındaki durumunu 7161 sayılı Kanun öncesi ve sonrası dönemler ile ilgili yargı kararları kapsamında ele alır.

7161 Sayılı Kanun Öncesi Dönem

7161 sayılı Kanun öncesinde KDV Kanunu’nun 24’üncü maddesinde, aşağıda yazılı unsurların da KDV matrahına dahil olduğu hüküm altına alınmaktaydı:

• Teslim alanın gösterdiği yere kadar satıcı tarafından yapılan taşıma, yükleme ve boşaltma giderleri.
• Ambalaj giderleri, sigorta, komisyon ve benzeri gider karşılıkları ile vergi, resim, harç, pay, fon karşılığı gibi unsurlar.
• Vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerler.

Dolayısıyla, anılan hüküm kapsamında yurt içi teslimler açısından KDV Kanunu’nun matrah ve matraha dahil unsurları belirleyen hükümlerinde kur farkları ile ilgili özel bir düzenleme yer almamaktaydı. Bu durum da, ilgili maddeler çerçevesinde kur farklarının KDV karşısındaki konumunun belirlenmesine ilişkin olarak farklı görüş ve uygulamaların ortaya çıkmasına neden olmaktaydı. Vergi İdaresi’nin 105 seri no.lu KDV Genel Tebliği ve ardından yayımlanan KDV Genel Uygulama Tebliği’ndeki görüşü ise, bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, bedelin kısmen veya tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde, satıcı lehine ortaya çıkan kur farkı esas itibarıyla vade farkı mahiyetinde olduğu, bu nedenle matrahın bir unsuru olarak KDV’ye tabi tutulması gerektiği yönündeydi.

Yargının Görüşü

Yargı organları verdikleri kararlarda genel olarak;

• Kur farkının KDV’ye tabi olduğu yönünde açık bir yasal düzenleme bulunmaması,
• Kur farkının ekonomik konjonktür gereği negatif de çıkmasının mümkün olması nedeniyle vade farkı olarak kabul edilmesin mümkün olmadığı,

gerekçeleriyle kur farklarının KDV’ye tabi tutulamayacağı yönünde hüküm tesis etmişlerdi.

Öte yandan, Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nin, kur farklarının KDV’ye tabi tutulması gerektiğini düzenleyen bölümünün iptali istemiyle açılan davada da öncelikle Danıştay 4. Dairesi tarafından iptal isteminin reddi yönünde hüküm tesis edilmişti.

Danıştay 4. Dairesi’nin yukarıda belirtilen kararını temyizen inceleyen Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu ise, 13 Aralık 2017 tarih ve E:2017/548, K:2017/606 sayılı kararı ile;

• Matraha dahil edilmesi gereken gelir unsurlarının sayıldığı KDVK’nın 24’üncü maddesinin (c) fıkrasında, kur farkına yer verilmemiş olması,
• Tebliğ ile katma değer vergisi matrahına ilişkin hükümlerin yorum yoluyla genişletilmesinin, vergilendirmenin temel öğelerinin kanunla belirlenmesi gerekliliğini de kapsayan verginin kanuniliği ilkesine aykırılık oluşturması,

gerekçeleri ile Danıştay 4. Dairesi’nin kararını bozdu.

7161 Sayılı Kanun

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun yukarıda detaylarına yer verilen 13 Aralık 2017 tarih ve E:2017/548, K:2017/606 sayılı kararından sonra, kur farklarının KDV matrahına dâhil edilmesi mümkün gözükmüyordu. Ancak beklentilerin aksine ve Danıştay Dava Daireleri Kurulu’nun söz konusu kararı hilafına, 7161 sayılı Kanun ile, yurtiçi teslim ve hizmetlerde KDV matrahına dâhil olan unsurların sayıldığı KDVK’nın 24’üncü maddesine kur farkı ibaresi eklendi. Dolayısıyla, kanunen kur farklarının KDV matrahına dâhil olduğu düzenlenmiş oldu. Bu düzenleme neticesinde de, Danıştay Dava Daireleri Kurulu’nun kararı bir anlamda etkisiz hale getirildi.

Sonuç

7161 sayılı Kanun ile yapılan düzenleme neticesinde KDV Kanunu’nun 24’üncü maddesine kur farkları ibaresi eklenmiştir. Bu kapsamda, gelinen noktada yurt içi teslimlerde kur farklarının da KDV matrahına dahil olduğu açıktır. Bununla birlikte, 7161 sayılı Kanun öncesinde konuya ilişkin mükellefler lehine tesis edilen kararlar ve özellikle Danıştay Dava Daireleri Kurulu’nun tesis etmiş olduğu karar dikkate alındığında, anılan yargı kararlarını etkisiz hale getirecek kanuni düzenlemeler yapılmasının verginin kanuniliği ilkesini zedelediği düşünülür.