Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımının KDV Boyutu

Ekim 2021 Özge Kısacık
% 0

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu (“KVK”) m. 13’de düzenlenen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı, vergi mevzuatımızda yer alan vergi güvenlik müesseselerinden biridir. Anılan madde uyarınca kurumların ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunmaları durumunda, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımının tespiti halinde ise mükellefler nezdinde indirim reddi, düzeltme, temettü değerlendirmesi gibi pek çok sonuç ortaya çıkar.

Bununla birlikte, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına konu olan işlemin aynı zamanda katma değer vergisine (“KDV”) tabi olması halinde ise transfer fiyatlandırmasının KDV boyutunun incelenmesi gerekir. Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı ile KDV ilişkisi arasında geçmişten bu yana tartışmalı olan konu ise dağıtılan örtülü kazanca ilişkin hesaplanan KDV’nin indirilip indirilemeyeceğidir. Bu makalemizde ise örtülü kazanç dağıtımı ve KDV ilişkisi, güncel kanun değişiklikleri, uygulamadaki görüşler ve Danıştay kararları ışığında incelenir.

KVK Uyarınca Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı

KVK m.13’de kurumların, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunması halinde, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı belirtilir. Mal veya hizmet alım ya da satımı ise, alım, satım, imalat ve inşaat, kiralama ve kiraya verme, ödünç para alınması ve verilmesi işlemleri ile ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren diğer işlemleri ifade eder.

Bu kapsamda kurumların ilişkili kişilere emsallere uygunluk ilkesine göre geçerli bir bedelin altında bir değerle mal veya hizmet satması veya ilişkili kişilerden emsal bedelin üstünde bir değerle mal veya hizmet satın alması halinde; fiili bedel ile emsallere uygunluk ilkesine göre geçerli bedel arasındaki fark, transfer fiyatlandırması yoluyla dağıtılan kazancı ifade eder.[1] Bir diğer deyişle; transfer fiyatlandırması kapsamında örtülü kazanç dağıtımı ya gelirin olması gerekenden daha az ya da giderin olması gerekenden daha fazla gösterilmesi durumunda mümkün olur.[2]

Transfer fiyatlandırmasında amaç ise kurumların ve gerçek kişilerin aralarında yaptıkları mal ve hizmet alım satımlarında uygulanan fiyat veya bedelin aralarında ilişki bulunmayan kişilerle yapılan işlemlerde uyguladıkları fiyat veya bedelden farklı olması durumunda bu farkın kötü niyetle kullanılması ve hazinenin zarara uğratılmasının önlenmesidir.[3]

Bununla birlikte, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğunun tespiti halinde bu durumun mükellef nezdinde birtakım sonuçları bulunur: (i) indirimin reddi, (ii) dağıtılan kazançların kâr payı sayılması ve (iii) düzeltme.

Transfer fiyatlandırmasının sonuçlarından biri olan indirim reddi, KVK m.11/1 (c)’de düzenlenir. Anılan madde uyarınca ilişkili kişilerle emsaline aykırı fiyatlarla mal veya hizmet alım satımı yapıldığı hallerde fiilen uygulanan bedel ile emsal bedel arasındaki fark, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç tutarı, kurum kazancının tespitinde indirim olarak dikkate alınmaz.

Örtülü Kazanç Dağıtımının Katma Değer Vergisi Kanunu Karşısındaki Durumu

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu (“KDVK”) m.1/1 uyarınca Türkiye’de yapılan ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetler KDV’ye tabidir. Bu kapsamda, kurumların ilişkili kişilerle olan mal veya hizmet alım satımının KDVK m. 1 kapsamına girmesi halinde alım satım aynı zamanda KDV’ye tabi olur.

Ancak, KVK’nın yürürlüğe girmesi ile getirilen yeni düzenlemeler göz önüne alınarak KDVK’da gerekli açıklamalar yapılmadığı için uygulamada transfer hükümlerinin işletilmesi gerektiği durumlarda KDV ile alakalı bazı tartışmalar ortaya çıkmıştır.

Şöyle ki; yukarıda yer alan bölümde belirtildiği üzere KVK m. 11/1 (c) uyarınca transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançların kurum kazancının tespitinde indirim yapılması kabul edilmez. Bununla birlikte, tartışmaların asıl kaynağı olan KDVK m. 30’un eski halinde indirilemeyecek KDV’ye ilişkin “Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisi” şeklinde bir düzenleme yer almaktaydı. Kanun düzenlemesinin bu hali ile örtülü kazanç dağıtımı kanunen kabul edilmeyen gider olduğu için ödenen KDV’lerin de indirimi kabul edilmemekteydi ve uygulamada birçok sorun yaşanmaktaydı.

Uygulamada yaşanan bu sıkıntıya kayıtsız kalmayan kanun koyucu ise birbirini izleyen yıllarda ilgili tebliğler ve KDVK’da değişiklikler yapmıştır. Anılan değişiklikler şu şekildedir:[4]

6 Seri No"lu Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ

Tebliğ ile indirim hakkına sahip mükelleflerin ithalat matrahında, ithalat işleminden sonra meydana gelen azalmalar (transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtıldığının tespit edildiği durumlar dahil) nedeniyle fazla veya yersiz ödenen vergiler ile ilgili olarak indirim hesaplarında herhangi bir düzeltme yapılmasına gerek bulunmadığı yönünde düzenleme yapılmıştır.

6728 Sayılı Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun (“6728 Sayılı Kanun”)

6728 Sayılı Kanun[5] ile indirimi kabul edilmeyen giderlere ilişkin KDV indirimi yasağının KVK m. 13 uyarınca transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançlar ile 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu m. 41/1 (5)’e göre işletme aleyhine oluşan farklara ilişkin ithalde veya sorumlu sıfatıyla ödenen KDV için uygulanmayacağı belirtilmiştir.

7104 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu ve Bazı Kanunlar İle 178 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun (“7104 Sayılı Kanun”)

Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü dağıtılan kazançlara ilişkin ithalde veya sorumlu sıfatıyla ödenen KDV ile yurt içindeki işlemlerde mal teslimi veya hizmet ifasında bulunan mükellefler tarafından ilgili vergilendirme döneminde beyan edilerek ödenen KDV indirimi kabul edilmiştir. Sonuç olarak kanunen kabul edilmeyen gider olan ve örtülü kazanç üzerinden hesaplanan KDV’nin indirimi kabul edilmiştir.

Yapılan söz konusu değişiklikler[6] her ne kadar KDV indirimi sorununu çözüme kavuştursa da görüleceği üzere son düzenlemenin yürürlük tarihi olan 06.04.2018, kritik bir öneme sahiptir. Bu kapsamda, anılan karmaşa, 06.08.2018 tarihi öncesine ilişkin olan vergi incelemeleri ve dava aşamasında olan uyuşmazlıklar açısından devam etmektedir.

Örtülü Olarak Dağıtılan Kazanca İsabet Eden KDV’nin İndirimine Dair Görüşler

Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanca isabet eden KDV’nin son düzenlemeler uyarınca indirim konusu yapılabileceği açıklığa kavuşturulmuştur. Ancak, dağıtılan kazanca isabet eden KDV’nin kanuni değişiklikler öncesi dönemde de indirim konusu yapılabileceğine dair bir netlik bulunmaz.

Öğreti ve uygulamadaki ağırlıklı görüş ise söz konusu kazanca isabet eden KDV’nin yasal değişiklikler öncesi dönemde de indiriminin kabul edilmesi gerektiği yönündedir. Bu yaklaşımın ana dayanakları ise şu şekildedir:[7]

  • KVK m. 11/1 (c) uyarınca ilişkili kişiler arasında yapılan işlemde emsallere uygun fiyatın üzerindeki tutarın KVK uyarınca kurum kazancından indirimi kabul edilmez. Dolayısıyla, söz konusu düzenleme yalnızca mali karı ilgilendirir. Bu kapsamda örtülü kazanca isabet eden tutarlar KDVK m. 30/d kapsamında değerlendirilemez.
  • KDVK’nın “İndirilemeyecek Katma Değer Vergisi” başlıklı m. 30/d’de, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen KDV’nin indirim konusu yapılamayacağı hükme bağlanmıştır. Bu madde hükmünün esas amacı işle veya işletme ile ilgisi bulunmayan giderlerin indirilmemesine yöneliktir. Bu kapsamda ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderler indirilebilir olmalıdır. Nitekim, örtülü kazanç sonucunu doğuran işlemler ticari faaliyet kapsamı içindedir. Aksi bir yorum ise KDV’nin temel prensibi olan işle ilgili giderler için yüklenilen vergilerin mükellef üzerinde kalmaması prensibi ile çelişir.
  • KDV’nin zincir şeklinde işlemesi gerekir. Nitekim, ilişkili kişiden emsaline nazaran yüksek bedelle mal veya hizmet alımı yapılan hallerde örtülü kazanca konu olan işlem bir taraf için “hesaplanan KDV” diğer taraf için ise “indirim KDV”’dir. Bu kapsamda KDVK m. 30/d uyarınca bir tarafta KDV’nin indirimine izin verilmemesi, KDV zincirinin işleyişine müdahale eder ve zincir sistemini bozar.
  • Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı, KVK kapsamında düzenlenen vergi güvenlik müesseselerinden biridir ve KVK içinde kalmalıdır. Dolayısıyla, örtülü kazanç müessesesi KVK’da düzenlenmiş ve bu kanunu ilgilendiren bir olay olup, vergilendirmeye yönelik diğer işlemlerde tarafların anlaştığı fiyatın esas alınması gerekir. Nitekim, Danıştay 4. Dairesi[8]’nin kararlarında da aşağıdaki gerekçe ile açıkça vurgulanmıştır:

“Yukarıda anılan mevzuat hükümleri ile dava dosyasındaki bilgi ve belgelerin birlikte değerlendirilmesinden; uyuşmazlığın çözümü transfer fiyatlandırması yöntemi ile örtülü kazanç dağıtımının varlığının tespitine bağlıymış gibi görünse de esasen örtülü kazancın tespitinden ziyade Katma Değer Vergisi Kanununa göre indirimi kabul edilmeyen giderlerin davanın bu kanun ile Kurumlar Vergi Kanununa ilişkin hükümlerinin karşılaştırılmasına bağlı olduğu sonucuna varılmıştır.

Bu durumda 3065 sayılı Kanunun indirimi kabul edilmeyen giderlerin düzenlendiği 30/1-d maddesinde yapılan son değişiklikle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançlara ilişkin yurt dışından temin edilen mal/hizmetler dolayısıyla ödenen katma değer vergilerinin indirim hesaplarından çıkarılmasına gerek bulunmadığı, inceleme neticesinde Kurumlar Vergisi Kanunundaki düzenleme dikkate alınmak suretiyle örtülü kazanç dağıtımına ilişkin tutarların indirim konusu yapılamayacağı belirtilmişse de, söz konusu değişiklik öncesinde bu konuya ilişkin bir düzenleme de bulunmadığı dikkate alındığında yorum yolu ile vergisel yükümlülükler genişletilemeyeceğinden dava konusu işlemde bu yönüyle hukuka uyarlık bulunmamaktadır.”

Bununla birlikte, diğer bir görüş ise eski KDVK düzenlemesinin lafzının gayet açık olduğu ve bu kapsamda örtülü olarak dağıtılan kazanca isabet eden KDV’nin indiriminin kabul edilmeyeceğini savunur. Anılan görüş uyarınca örtülü olarak dağıtılan kazanca ilişkin KDV’nin indirilememesi işlemin ticari faaliyetten kaynaklanmamasının sonucu değil KDVK m. 30/d’nin emredici hükmünün bir sonucudur.

Sonuç

Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı, KVK m.13’de düzenlenen vergi güvenlik müesseselerimizden biridir. Anılan uygulamanın, mükellefler açısından bir sonucu da transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazancın kurum kazancının tespitinde indirimine izin verilmemesidir. KVK açısından indirimin reddi hususu net olmakla birlikte, KDV açısından durum geçmişten bu yana oldukça tartışmalıdır. Söz konusu tartışmaların giderilmesi amacıyla 2016 yılından itibaren KDVK’da ve ilgili tebliğlerde çeşitli düzenlemeler yapılmıştır. Anılan düzenlemeler her ne kadar konuya ilişkin belirsizliği giderse de düzenlemeler öncesine ilişkin dönemler açısından durum hala tartışmalıdır.

Düzenlemeler öncesi döneme ilişkin KDV indirimini kabul etmeyen görüşler olmasına rağmen özellikle yeni düzenlemelere ilişkin kanun koyucunun iradesi de göz önüne alındığında; transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı müessesinin KDV açısından herhangi bir sonucu olmadığı ve bu kapsamda beyan edilerek ödenen KDV’lerin de indiriminin kabul edilmesi gerektiği değerlendirilir.

[1] Onay, İsmail: “Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımına Konu İşlemlerin Katma Değer Vergisi Boyutu”, Vergi Dünyası Dergisi, Yıl: 39, Sayı: 460, Aralık 2019, s.99.

[2] Softa, Murat; Taşkesen, Naciye: “Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımında KDV Kargaşası”, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı: 320, Mayıs 2015.

[3] Özer, Umut: “Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Bilinmesi Gerekenler, E-Yaklaşım”, Sayı: 280, Nisan 2016.

[4] Çelik, Tolga: “Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımının Katma Değer Vergisi Kanunu Karşısındaki Durumu”, Vergi Dünyası Dergisi, Yıl: 39, Sayı: 459, Kasım.

[5] 09.08.2016 tarih ve 29796 sayılı Resmî Gazete.

[6] 06.04.2018 tarih ve 30383 sayılı Resmi Gazete.

[7] Softa, Taşkesen, s. 75.

[8]Danıştay 4. Dairesi, 26.12.2017 tarih ve 2016/13841 E., 2017/9030 K. sayılı kararı, Lexpera, https://www.lexpera.com.tr/ictihat/danistay/e-2016-13841-k-2017-9030-t-26-12-2017, Erişim Tarihi: 20.10.2021.

Bu makalenin tüm hakları saklıdır. Kaynak gösterilmeksizin veya Erdem & Erdem’in yazılı izni alınmaksızın bu makale kullanılamaz, çoğaltılamaz, kopyalanamaz, yayımlanamaz, dağıtılamaz veya başka bir suretle yayılamaz. Kaynak gösterilmeksizin veya Erdem & Erdem’in yazılı izni alınmaksızın oluşturulan içerikler takip edilmekte olup, hak ihlalinin tespiti halinde yasal yollara başvurulacaktır.

Diğer İçerikler

Serbest Bölgelerdeki Şirketlerin Damga Vergisi Yükümlülüğü
Hukuk Postası
Serbest Bölgelerdeki Şirketlerin Damga Vergisi Yükümlülüğü

Serbest Bölgeler, ihracata yönelik yatırım ve üretimi teşvik etmek, doğrudan yabancı yatırımları ve teknoloji girişini hızlandırmak, işletmeleri ihracata yönlendirmek ve uluslararası ticareti geliştirmek amacıyla kurulan bölgelerdir. Sayılan amaçların gerçekleştirilebilmesi amacıyla...

Vergi Hukuku 31.08.2022
Sermaye Tamamlama Fonunun Vergisel Açıdan İncelenmesi
Hukuk Postası
Sermaye Tamamlama Fonunun Vergisel Açıdan İncelenmesi

15 Nisan 2022 tarih ve 31810 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 7394 sayılı Hazineye Ait Taşınmaz Malların Değerlendirilmesi ve Katma Değer Vergisi Kanununda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun ile Bazı Kanunlarda ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun...

Vergi Hukuku Mayıs 2022
Ekonominin Dijitalleşmesi ve Küresel Asgari Kurumlar Vergisi
Hukuk Postası
Ekonominin Dijitalleşmesi ve Küresel Asgari Kurumlar Vergisi

Son yıllarda ekonomideki artan dijitalleşme ile birlikte birçok yeni iş modeli ortaya çıkmış ve geleneksel iş modelleri büyük ölçüde değişime uğramıştır. Söz konusu değişim ile birlikte uluslararası işletmelerin elde ettiği gelirlerin vergilendirilmesi konusunda...

Vergi Hukuku Mart 2022
Vergi İade Davalarında Yürütmenin Durdurulması Talebi için Öngörülen Teminat Yükümlülüğü
Hukuk Postası
Vergi İade Davalarında Yürütmenin Durdurulması Talebi için Öngörülen Teminat Yükümlülüğü

22.01.2022 tarih ve 31727 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 7351 sayılı Kanun ile (“7351 Sayılı Kanun”) vergi mevzuatında esaslı değişiklikler yürürlüğe girdi. Vergi mevzuatına yönelik değişikliklerin yanı sıra, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun...

Vergi Hukuku Şubat 2022
Son Gelişmeler Işığında Sosyal Medya İçerik Üreticileri Kazançlarının Vergilendirilmesi
Hukuk Postası
Son Gelişmeler Işığında Sosyal Medya İçerik Üreticileri Kazançlarının Vergilendirilmesi

Sosyal medya, dijital dünya ve internet teknolojisinin gelişmesi ile birlikte ortaya çıkmış ve günümüzde tüm dünyayı önemli ölçüde etkilemiştir. Yeni medyanın baş aktörlerinden biri de sosyal medya içerik üreticileridir. Söz konusu kişiler, sosyal paylaşım ağları üzerinden reklam gelirleri...

Vergi Hukuku Aralık 2021
Dijital Reklam Hizmetlerinde Stopaj Vergisi Sorunu
Hukuk Postası
Yeni Bir Vergi Uyuşmazlık Konusu: Değerli Konut Vergisi
Hukuk Postası
Şirketlerin Kendi Payını İktisabında Stopaj Uygulaması
Hukuk Postası
Dünden Bugüne Özel Tüketim Vergisi
Hukuk Postası
Dünden Bugüne Özel Tüketim Vergisi

1990’lı yıllarda global ekonomi açısından önemli gelişmeler yaşandı. 1900’ların ikinci yarısına geçilirken, Amerika Birleşik Devletleri Merkez Bankası’nın faizleri yükseltmesi ve sıcak paranın yönünü Doğu Asya ülkelerinden batıya çevirmesi, 1998 yılında Asya ülkelerinde yaşanan ekonomik kriz neticesinde...

Vergi Hukuku Eylül 2020
Kaydi Altın Satışları ve BSMV
Hukuk Postası
Kaydi Altın Satışları ve BSMV
Vergi Hukuku Temmuz 2020
Kısmi Bölünmede Sermaye Azaltımının Vergilendirilmesi
Hukuk Postası
Limited Şirket Vergi Borçlarında Sorumluluk
Hukuk Postası
Kur Farklarında KDV
Hukuk Postası
Kur Farklarında KDV
Vergi Hukuku Şubat 2019
Sermaye Azaltımının Vergisel Boyutu
Hukuk Postası
Taşınmazların Kısmi Bölünme Suretiyle Devri
Hukuk Postası
Damga Vergisi Kanunu’ndaki Güncel Değişiklikler
Hukuk Postası
Vergi Cezalarını Ortadan Kaldıran Haller
Hukuk Postası

Yaratıcı hukuk çözümleri için iletişime geçin.